41/1993, de 22.10.1993
Número do Parecer
41/1993, de 22.10.1993
Data do Parecer
22-10-1993
Número de sessões
1
Tipo de Parecer
Parecer
Votação
Unanimidade
Iniciativa
PGR
Entidade
Procurador(a)-Geral da República
Relator
HENRIQUES GASPAR
Descritores
CÂMARA DOS REVISORES OFICIAIS DE CONTAS
ASSOCIAÇÃO PÚBLICA
REVISORES DE CONTAS
REVISÃO OFICIAL DE CONTAS
INDEPENDÊNCIA
REVISOR OFICIAL DE CONTAS
INCOMPATIBILIDADE
SOCIEDADE DE REVISORES OFICIAIS DE CONTAS
INCOMPATIBILIDADE
SOCIEDADE CIVIL
INTERESSE PÚBLICO
AUDITOR
AUDITORIA
COMPETÊNCIA
DEONTOLOGIA PROFISSIONAL
AUDITORIA FINANCEIRA
CONSULTADORIA
AUDITORIA INTERNA
ESTATUTO
AUDITORIA EXTERNA
PROFISSÃO LIBERAL
CERTIFICAÇÃO LEGAL DE CONTAS
EXERCÍCIO DA PROFISSÃO
REVISÃO LEGAL DE EMPRESA
PROFISSÃO
FISCALIZAÇÃO
PARECER
ASSOCIAÇÃO PÚBLICA
REVISORES DE CONTAS
REVISÃO OFICIAL DE CONTAS
INDEPENDÊNCIA
REVISOR OFICIAL DE CONTAS
INCOMPATIBILIDADE
SOCIEDADE DE REVISORES OFICIAIS DE CONTAS
INCOMPATIBILIDADE
SOCIEDADE CIVIL
INTERESSE PÚBLICO
AUDITOR
AUDITORIA
COMPETÊNCIA
DEONTOLOGIA PROFISSIONAL
AUDITORIA FINANCEIRA
CONSULTADORIA
AUDITORIA INTERNA
ESTATUTO
AUDITORIA EXTERNA
PROFISSÃO LIBERAL
CERTIFICAÇÃO LEGAL DE CONTAS
EXERCÍCIO DA PROFISSÃO
REVISÃO LEGAL DE EMPRESA
PROFISSÃO
FISCALIZAÇÃO
PARECER
Conclusões
1 - Os revisores oficiais de contas, individualmente ou através de sociedades de revisores oficiais de contas, detêm as atribuições exclusivas de exames de contas de empresas ou de quaisquer outras entidades, em ordem à sua certificação legal, e de revisão legal, e de revisão legal de empresas e outras entidades - artigo 1, alíneas a) e b) do Decreto-Lei n 519-L2/79, de 28 de Dezembro;
2 - As funções referidas na lei como atribuição exclusiva dos revisores oficiais são funções de interesse público;
3 - No exercício das funções de interesse público os revisores prosseguem o interesse geral da credibilidade e rigor das demonstrações financeiras das empresas e entidades, sendo a certificação legal de contas dotada de fé pública;
4 - A actividade de auditoria tem, em geral, como finalidade apreciar o cumprimento dos objectivos e analisar e avaliar as actividades de uma empresa ou entidade, e é prosseguida por conta e no interesse da empresa ou entidade, quer quando realizada por elementos ligados à própria empresa ou entidade auditada, quer por elementos externos contratados;
5 - Não se confundem, assim, as funções de auditoria e de revisão oficial de contas;
6 - A norma do n 3 do artigo 4 do Código de Ética e Deontologia Profissional dos Revisores Oficiais de Contas, aprovado em execução do disposto no artigo 119, alínea j), do Decreto-Lei n 519-L2/79, de 29 de Dezembro publicado no Diário da República,
III Série, de 17 de Outubro de 1987 concretiza, no plano ético e deontológico, uma limitação quanto ao exercício simultâneo de auditoria e de revisão legal justificada pelas exigências de imparcialidade e independência do revisor oficial de contas no exercício das funções de interesse público;
7 - A referida norma deontológica concretiza, assim, no plano normativo interno, uma situação prevista na formulação e definição constante do artigo 96 do referido Decreto-Lei n 519-L2/79;
8 - Não se podem confundir na mesma entidade as funções de revisor oficial de contas e de auditor exterior previsto no artigo 100, n 1, do Código do Mercado dos Valores Mobiliários, aprovado pelo Decreto-Lei n 142-A/91, de 10 de Abril.
2 - As funções referidas na lei como atribuição exclusiva dos revisores oficiais são funções de interesse público;
3 - No exercício das funções de interesse público os revisores prosseguem o interesse geral da credibilidade e rigor das demonstrações financeiras das empresas e entidades, sendo a certificação legal de contas dotada de fé pública;
4 - A actividade de auditoria tem, em geral, como finalidade apreciar o cumprimento dos objectivos e analisar e avaliar as actividades de uma empresa ou entidade, e é prosseguida por conta e no interesse da empresa ou entidade, quer quando realizada por elementos ligados à própria empresa ou entidade auditada, quer por elementos externos contratados;
5 - Não se confundem, assim, as funções de auditoria e de revisão oficial de contas;
6 - A norma do n 3 do artigo 4 do Código de Ética e Deontologia Profissional dos Revisores Oficiais de Contas, aprovado em execução do disposto no artigo 119, alínea j), do Decreto-Lei n 519-L2/79, de 29 de Dezembro publicado no Diário da República,
III Série, de 17 de Outubro de 1987 concretiza, no plano ético e deontológico, uma limitação quanto ao exercício simultâneo de auditoria e de revisão legal justificada pelas exigências de imparcialidade e independência do revisor oficial de contas no exercício das funções de interesse público;
7 - A referida norma deontológica concretiza, assim, no plano normativo interno, uma situação prevista na formulação e definição constante do artigo 96 do referido Decreto-Lei n 519-L2/79;
8 - Não se podem confundir na mesma entidade as funções de revisor oficial de contas e de auditor exterior previsto no artigo 100, n 1, do Código do Mercado dos Valores Mobiliários, aprovado pelo Decreto-Lei n 142-A/91, de 10 de Abril.
Texto Integral
Senhor Conselheiro Procurador-Geral da República,
Excelência:
I
1. O Senhor Auditor Jurídico da Câmara dos Revisores Oficiais de Contas enviou a Vossa Excelência um parecer emitido naquela qualidade, solicitando a pronúncia por parte do Conselho Consultivo nos termos do artigo 42º, nº 2, da Lei nº 47/86, de 15 de Outubro, uma vez que as "questões nele versadas representam um certo melindre com repercussão nomeadamente ao nível de empresas multinacionais de auditoria - e a interpretação dos pertinentes dispositivos legais não tem sido unívoca" (1).
2. Distribuído o expediente pelo Conselho Consultivo, cumpre emitir parecer.
II
1. Precisem-se os termos da delimitação e identificação das questões versadas no referido parecer, e sobre as quais é solicitado que este Conselho se pronuncie.
A questão suscitada, enunciada em termos genéricos, vem referida sob a formulação "aplicabilidade do disposto no nº 4 do artigo 3º do Código de Ética e Deontologia Profissional" dos Revisores Oficiais de Contas, publicado no Diário da República, III Série, de 17 de Outubro de 1987.
No parecer do Senhor Auditor, esta formulação genérica é decomposta em módulos de análise (2), assim identificados:
- "utilização do mesmo trabalho em vista , quer à certificação legal das contas, quer à emissão de parecer de auditor exterior "; e
- " ligações a uma mesma entidade por parte do auditor exterior e da Sociedade de Revisores Oficiais de Contas (SROC) ou de Revisor Oficial de Contas (ROC) que efectuou a revisão legal das contas" (3).
2. A norma do Código de Ética e Deontologia Profissional cuja aplicabilidade se questiona, insere-se uma disposição contendo um enunciado de regras deontológicas de independência e dispõe que "um revisor oficial de contas ou uma sociedade de revisores oficiais de contas em que aquele ou os sócios desta prestem serviços sob qualquer forma a uma entidade de auditoria nacional ou estrangeira não podem contratar com um cliente daquela a prestação de serviços no âmbito das funções dos revisores oficiais de contas".
III
1. A informação financeira das empresas ou outras entidades - como aliás qualquer outro tipo de informação - deve ser credível de forma a que os seus destinatários possam retirar dessa informação conclusões idóneas (4).
A informação financeira, que é interpretada e utilizada por uma vasta gama de utentes e, especificamente, as demonstrações financeiras, como parte que são da informação financeira em termos gerais, devem ser preparadas de forma rigorosa e credível com o fim de possibilitar informação útil à tomada de decisões económicas.
Os investidores, trabalhadores, financiadores, fornecedores e outros credores comercias, os clientes, o próprio Governo e departamentos da Administração e o público em geral satisfazem as suas diferentes necessidades de informação em vista de tomada de decisões económicas pela análise consideração das demonstrações financeiras das empresas.
A responsabilidade principal pela preparação e apresentação das demonstrações financeiras das empresas cabe às respectivas administrações. Todavia, a intervenção de um profissional qualificado e independente que examine as demonstrações financeiras das empresas e expresse a sua opinião sobre a razoabilidade com que essas demonstrações se apresentem, tem constituído uma forma de dar credibilidade a tal modo de informação financeira das empresas (5).
A intervenção de profissional qualificado e independente como forma de dar credibilidade à informação financeira das empresas designa-se genericamente como auditoria financeira.
Embora sem caracterização conceitual rígida. pode considerar-se a 'auditoria' como "o exame das demonstrações financeiras de uma empresa ou entidade, realizada de conformidade com determinadas normas por um profissional qualificado e independente, com o fim de expressar a sua opinião sobre a razoabilidade com que essas demonstrações apresentam a informação nelas contidas de acordo com certas regras e princípios" (6).
Numa perspectiva semelhante, uma auditoria constitui um exame independente, objectivo e competente, de um conjunto de demonstrações financeiras de uma entidade, juntamente com toda a prova de suporte necessária, sendo conduzida com a intenção de exprimir uma opinião informada e fidedigna, através de uma relatório escrito sobre se as demonstrações financeiras apresentam apropriadamente a posição financeira e o progresso da entidade, de acordo com normas de contabilidade geralmente aceites. O objectivo da opinião do perito independente, a ser expressa em termos positivos ou negativos, é emprestar credibilidade às demonstrações financeiras, cuja actividade de preparação é da responsabilidade da própria administração (7).
O objecto de uma auditoria das demonstrações financeiras consiste em expressar uma opinião sobre se tais demonstrações apresentam ou não uma imagem verdadeira e apropriada ("a true and fair view") da situação dos negócios da empresa à data do balanço e dos seus resultados do ano financeiro, tendo em consideração a lei e os costumes do país onde a empresa se encontre registada (8).
Por seu lado, a International Federation of Accountance considera que "o objectivo de uma auditoria das demonstrações financeiras, preparadas dentro de uma estrutura de reconhecidas políticas contabilísticas, é habilitar um auditor a expressar uma opinião sobre tais demonstrações financeiras; a opinião do auditor ajuda a dar credibilidade às demonstrações financeiras.
Nesta acepção, a opinião que se destina a dar credibilidade às demonstrações financeiras tem, na legislação portuguesa, a forma de 'certificação legal de contas" e é da exclusiva competência de profissionais qualificados e independentes - os revisores oficiais de contas.
2. De facto, a legislação nacional, ao referir e dispor sobre a actividade de exame e verificação das demonstrações financeiras das empresas e sobre os profissionais que se dedicam a tal actividade, não tem utilizado as expressões "auditoria" e "auditores", mas antes 'revisão' (revisão oficial de contas) e revisor oficial de contas (9).
O Decreto-Lei nº 49381, de 15 de Novembro de 1969, constituíu a primeira intervenção legislativa que se refere à actividade dos revisores oficiais de contas (10). O artigo 1º, nº 3, determinou que os conselhos fiscais das sociedades anónimas teriam de incluir, pelo menos, um membro que fosse revisor de contas, podendo mesmo a assembleia-geral, salvo disposição estatutária em contrário, confiar a uma sociedade de revisão de contas o exercício das funções do conselho fiscal, não procedendo então à eleição deste - artigo 4º, nº 1.
Dispondo, porém, o artigo 43º, nº 1, que as actividades de revisor oficial de contas e de sociedades de revisão seriam objecto de regulamentação, esta actividade só viria a ser legislativamente disciplinada através do Decreto-Lei nº 1/72, de 3 de Janeiro.
Este diploma regulamentou a actividade de revisor oficial de contas e designou como sociedades de revisores de contas, as sociedades de revisão, que configurou como sociedades civis profissionais.
No âmbito das funções dos revisores oficiais de contas, o legislador previu, para além das funções de fiscalização das sociedades anónimas, a prestação de serviços de consulta compreendidos no âmbito da respectiva especialidade; "trata-se de um aspecto com evidente interesse prático: não afecta a estrutura básica da profissão e pode contribuir para que adquira o prestígio e a autoridade desejáveis, tal como vem acontecendo no estrangeiro" (11).
Dispunha, assim, o artigo 1º, nº 1, que aos revisores oficiais de contas competia a revisão da contabilidade de empresas comerciais ou de quaisquer outras entidades, o exercício das funções de membros do conselho fiscal ou de fiscal único e a prestação de serviços de consulta compreendidos no âmbito da sua especialidade, podendo exercer a respectiva actividade a título individual ou agrupados em sociedade civis profissionais (nº 2).
O Decreto-Lei nº 1/72 disciplinava as condições de acesso à profissão, estabelecia regras de inscrição dos profissionais, instituía um organismo profissional - a Câmara dos Revisores Oficiais de Contas -, enumerava os deveres e incompatibilidades dos revisores, com a definição da respectiva responsabilidade disciplinar, e definia também o estatuto, a forma e o regime das sociedade de revisores (12).
3. A regulamentação da actividade de revisor oficial de contas é objecto, actualmente, do Decreto-Lei nº 519-L2/79, de 29 de Dezembro (13)
O progressivo alargamento das funções cometidas aos revisores, bem como a experiência colhida no domínio do sistema anterior, revelaram a necessidade de reformulação do regime em consonância com os parâmetros de independência, profissionalização e responsabilidade exigidos pelo interesse público pressuposto no exercício das funções de revisor (14).
Como elementos fundamentais na concretização de tais objectivos, o diploma prevê designadamente:
- a obrigatoriedade da certificação legal de contas por revisores, dotada de fé pública, para as empresas que à data da entrada em vigor previam a inclusão de revisores nos respectivos órgãos de fiscalização, prevendo a sua extensão a outras empresas e entidades de acordo com a sua dimensão e projecção social,
- um estatuto específico de revisor no exercício de funções de interesse público, integrado por garantias de independência, de dignificação da profissão e de responsabilização correlativa;
- a definição de um sistema rigoroso de incompatibilidades e impedimentos, coerente com o grau de profissionalização requerido;
- um complexo de normas e processos para acesso à profissão norteados pelo escopo da selecção exigente de profissionais (15).
As funções de interesse público (16) vêm enunciadas no artigo 1º do referido diploma como funções exclusivas dos revisores oficiais de contas.
São, assim, atribuições exclusivas dos revisores o exame das contas de empresas ou de quaisquer outras entidades, em ordem à sua certificação legal, sem prejuízo da competência atribuída por lei a serviços públicos (artigo 1º, nº 2, alínea a)) e a revisão legal de empresas ou outras entidades nos termos definidos no artigo 3º do diploma, (alínea b)).
Compete, ainda, aos revisores, nos termos do disposto no artigo 1º, nº 2, o exercício de quaisquer outras funções legalmente definidas ou a definir (17).
O exame das contas de empresas ou de quaisquer outras entidades destina-se a atestar a sua sinceridade e regularidade, podendo conduzir à certificação legal de contas, à certificação legal de contas com reservas, ou à recusa de certificação legal - artigo 2º, nº 1, alínea a), b) e c) do referido Decreto-Lei nº 519-L2/79.
A certificação legal de contas exprime, segundo a definição legal, a convicção do revisor de que os documentos de prestação de contas representam ou não, de forma verdadeira e apropriada, os resultados das operações e a situação patrimonial da empresa relativamente ao período e à data a que os mesmos se referem - artigo 2º, nº 4.
A certificação legal de contas, com ou sem reservas, ou a sua recusa, bem com a declaração de impossibilidade de certificação legal, são dotadas de fé pública, só podendo ser impugnadas por via judicial quando arguidas de falsidade - artigo 2º, nº 6.
A certificação legal de contas inerente à revisão legal está sujeita à disciplina sobre publicação e seus prazos estabelecida para o relatório e parecer do órgão de fiscalização - artigo 2º, nº 5.
Por seu lado, a revisão legal de empresas (outra das funções de interesse público de atribuição exclusiva dos revisores) consiste na fiscalização das contas e da gestão, bem como do cumprimento das disposições legais e estatutárias, sendo prosseguida mediante a inclusão de revisores ou de sociedades de revisores nos órgãos internos de fiscalização das entidades sujeitas a revisão legal ou pelo exercício de funções de fiscal único ou da substituição dos órgãos internos de fiscalização por sociedade de revisores - artigo 3º, nº 3.
Estão sujeitas a revisão legal - dispõe o artigo 3º, nº 1 - as sociedades anónimas, as sociedades por quotas com conselho fiscal, as empresas públicas e outras entidades, de acordo com o definido na lei (18).
Para além das funções legalmente qualificadas como funções de interesse público, os revisores podem exercer funções de consultadoria em matérias relacionadas com as habilitações exigidas para o exercício da profissão - artigo 4º.
4. Define, pois, a lei funções de duplo tipo que são próprias da profissão de revisor oficial de contas.
De um lado, funções de interesse público que constituem atribuições exclusivas dos revisores - a certificação legal de contas e a revisão de empresas e outras entidades legalmente sujeitas a revisão - e, de outro, funções de consulta, sem aqueles pressupostos e exigências, que apenas dependem da adequação e utilidade das habilitações exigidas para o exercício da profissão.
No exercício daquelas, porém, a lei estabelece alguns critérios e regras especiais, que constituem o que designa (Secção II do diploma referido) como "estatuto específico no exercício de funções de interesse público".
Assim, fixam-se regras de designação, sendo a regra geral a de que a designação do revisor ou da sociedade de revisores para a revisão legal e para a certificação legal de contas cabe à assembleia geral (artigo 7º, nº 1), estabelecem-se regras gerais quanto a honorários (artigo 8º), e determinam-se incompatibilidades específicas de exercício que criam limites à possibilidade de exercício cumulativo das funções de interesse público em várias empresas ou entidades (artigo 9º).
O artigo 10º dispõe quanto a direitos e deveres específicos no exercício das funções de interesse público, enumerando no nº 1 os seguintes deveres do revisor ou de sociedade de revisores no exercício da revisão legal:
- elaborar relatório anual sobre a fiscalização a que procederam, distinto de relatório ou de parecer exigido por lei aos órgãos de fiscalização em que se integrem, nos mesmos prazos legais que vinculam este último, a apresentar aos órgãos de gestão e, se o entenderem, à assembleia geral (alínea a));
- elaborar documento de certificação legal de contas, de recusa de certificação ou de declaração de impossibilidade de certificação, a apresentar obrigatoriamente à entidade competente para aprovação das contas, juntamente com estas (alínea b));
- elaborar documento sobre a conformidade do relatório do órgão de gestão com as contas de exercício, a apresentar à entidade competente para aprovação das contas (alínea c)).
- subscrever, simultaneamente, o relatório ou parecer do órgão de fiscalização em que se integrem, sem prejuízo da declaração de voto, se o entenderem (alínea d)).
Da enunciação legal dos deveres (ou das competências) dos revisores (ou das sociedades de revisores) resulta, assim, que a certificação legal das contas constitui atribuição que é própria do revisor (ou sociedade de revisores) que exerça a função de revisor legal, e que estão sujeitas à certificação legal de contas as mesmas empresas e entidades que estão sujeitas à revisão legal (19).
IV
A profissão de revisor oficial de contas, disciplinada no Decreto-Lei nº 519-L2/79, integra-se nas chamadas profissões liberais, "profissões cujo exercício implica a liberdade individual e colectiva concernente ao domínio de uma ciência e de uma técnica especialmente elevadas"-
"São profissões que assentam numa tensão dialéctica entre capacidade e liberdade e entre liberdade e responsabilidade", que pressupõem uma "confiança social", que resulta "tanto da verificação reiterada de idoneidade científica e técnica, como da certeza da sujeição dos profissionais a um sentido ético da profissão". "Daí a importância, muito mais que noutras actividades, de regras deontológicas - que se convertem em normas jurídicas, daí uma disciplina que deve abranger todos os que se dedicam à mesma profissão, daí, enfim, um enquadramento estatutário destinado a permitir a integração dos profissionais com liberdade quer perante os órgãos de decisão política do Estado quer perante quaisquer outros poderes e quaisquer empregadores privados .........." (20).
A natureza das funções de interesse público que são atribuições exclusivas dos revisores oficiais de contas exige, pois, que estes profissionais desempenhem tais funções dentro de um enquadramento que garanta estruturalmente a sua independência.
A independência do revisor constitui, com efeito, um dos aspectos mais relevantes da respectiva actividade. Por isso, a lei resguarda o exercício da actividade estabelecendo uma série de garantias destinadas a salvaguardar a independência, a imparcialidade e o rigor no exercício das funções de interesse público dos revisores (21).
Para o efeito, a lei impõe uma série de princípios a começar pela própria disciplina de organização da profissão, regime de exercício, garantias de inamovibilidade e disciplina relativa a incompatibilidades e impedimentos, garantindo no plano normativo o rigor, credibilidade e independência no exercício das referidas funções de interesse público.
A lei estabelece também uma forma jurídica determinada para o exercício das funções (mediante contrato de prestação de serviços reduzido a escrito que especifique a natureza de serviço, duração e remuneração correspondente - artigo 11º, nºs. 1 e 2) e define as garantias de inamovibilidade no artigo 12º - "os revisores e as sociedades de revisores eleitos ou nomeados para a revisão legal são inamovíveis antes de terminado o mandato, salvo com seu expresso acordo, manifestado por escrito, ou verificada justa causa".
2. Entre o complexo de regras éticas e de conduta próprias do exercício da profissão, ganha densidade própria o regime das incompatibilidades (22).
A incompatibilidade é a impossibilidade legal de desempenho de certa função por indivíduo que exerça determinada actividade ou se encontre em alguma situação pública ou particular enumerada na lei (23).
A incompatibilidade gera para os atingidos deveres negativos, traduzidos na impossibilidade de preenchimento de outro cargo ou lugar ou de desempenho de outras funções.
As incompatibilidades podem qualificar-se de naturais e morais e como absolutas e relativas.
São incompatibilidades naturais as que resultem da impossibilidade material de desempenhar simultaneamente dois ou mais cargos ou actividades.
As incompatibilidades morais são as que resultam da necessidade de impedir que alguém possa ser suspeito de utilizar a função para favorecer interesses privados em cuja dependência se encontrasse em virtude de prestar serviços remunerados a particulares ou estar ligado por certos laços a quem possa influenciar na marcha da actividade para proveito pessoal.
As incompatibilidades absolutas são as que não podem ser removidas, forçando o interessado a optar por um dos cargos incompatíveis; as incompatibilidades relativas são aquelas que podem ser removidas mediante autorização, dada pela entidade competente.
O que se pretende com a instituição de um regime de incompatibilidades é impedir "que um mesmo cidadão possa desempenhar dois ou mais cargos ou funções, pelo que de inconveniente, potencialmente contraditório ou moralmente atentatório pode implicar a defesa de interesses porventura divergentes"; visa-se, em suma, impedir o exercício de determinado cargo ou função a quem o não possa desempenhar com a necessária liberdade e independência (24).
A fixação do regime das incompatibilidades, originariamente concebido para o exercício de funções públicas ou de certo tipo de cargos públicos (impossibilidade de exercer duas ou mais funções ou dois ou mais cargos simultaneamente) pode, porém, alargar-se a outras situações em que estão em causa a titularidade ou o exercício de certa profissão e determinadas actividades.
É o caso de determinadas profissões que prosseguem funções de interesse público, legalmente disciplinadas, como os revisores oficiais de contas (25).
Também relativamente a tais profissões a lei estabelece regras relativas ao exercício simultâneo de outras funções ou actividades destinadas a garantir que as funções de interesse público que são próprias (e mesmo exclusivas) dessas profissões sejam desempenhadas, de modo subjectivo e objectivo, com a necessária e exigível independência e liberdade.
3. As incompatibilidades dos revisores oficiais de contas estão previstas nos artigos 96º e segs. do Decreto-Lei nº 519-L2/79, de 29 de Dezembro (26).
A regra geral vem definida no artigo 96º: "a profissão de revisor é incompatível com qualquer outra que possa implicar diminuição da independência, do prestígio ou da dignidade da mesma, ou ofenda outros princípios de deontologia profissional".
Dispõem, por sua vez, os artigos 97º e 98º, sob a epígrafe, respectivamente, de "incompatibilidades absolutas" e "incompatibilidades relativas".
Artigo 97º
"Os revisores não podem exercer funções de admistração ou gestão, direcção ou gestão, direcção ou gerência em quaisquer empresas públicas, cooperativas ou privadas".
Artigo 98º
"1. Não pode exercer funções de revisor numa empresas ou outra entidade aquele que:
a) Tiver, ou cujo cônjuge ou parente em linha recta tiverem, participação superior a 1% no capital social da empresa;
b) Tiver o cônjuge ou qualquer parente ou afim da linha recta ou até ao terceiro grau na linha colateral, nela exercendo funções da administração, gestão, direcção ou gerência;
c) Exercer funções em empresa que mantenha com aquela relação de domínio ou dependência;
d) Exercer quaisquer funções numa concorrente, salvo concordância das empresas em causa;
e) Nela exercer ou tiver exercido quaisquer funções nas três anos anteriores".
"2. As circunstâncias referidas no número anterior, quando se verifiquem relativamente a sócios da sociedade de revisores, constituem incompatibilidade da mesma sociedade" (27).
Estas normas, e a disciplina que contêm, previnem, pois, a possibilidade de o revisor ser colocado em situações tais que, objectiva ou subjectivamente, possam afectar a independência com que deve exercer as funções de interesse público que são atribuição exclusiva da profissão.
Por um lado, prevenindo a ligação subjectiva do revisor a quem, de qualquer modo, tenha interesses na empresa, ou responsabilidade na apresentação das contas cuja revisão legal ou certificação legal é função dos revisores e, por outro, impedindo os revisores de deterem responsabilidades de administração ou gestão de qualquer empresa, susceptíveis, objectivamente, de criar o risco de condicionamento da perspectiva de abordagem das funções de revisão.
E, para além das situações directamente tipificadas, não podem ser exercidas que, consideradas e apreciadas dentro dos princípios e exigências de deontologia profissional, passam implicar diminuição da independência.
A violação pelos revisores oficiais de contas das regras relativas a incompatibilidades é sancionada nos termos definidos no artigo 112º, nº 1, alíneas b) e e), e nº 4, do referido Decreto-Lei nº 519-L2/79, de 29 de Dezembro.
V
1. A noção de "auditoria" é plurisignificativa, designando realidades, operações e actividades de natureza mais ou menos ampla.
Em sentido comum, genérico, auditoria significa, como se salientou, a actividade que conduz a uma opinião independente sobre as demostrações financeiras de uma empresa, emitida por um profissional qualificado. e independente e necessariamente externo em relação à empresa. Por isso, também é usual utilizarem-se expressões sinónimas, como auditoria contabilística, auditoria financeira, auditoria externa e auditoria independente (28).
Porém,a noção, em cobertura significativa ampla, compreende outras realidades conceituais, designadamente aquilo que se designa como auditoria interna.
Este conceito tem vindo a evoluir ao longo dos anos (29). De funções essencialmente de salvaguarda dos activos das empresas, de verificação do cumprimento dos procedimentos estabelecido pela administração, de constatação da credibilidade da informação financeira e da detecção de fraudes, entende-se hoje a auditoria interna como uma função de apreciação independente, estabelecida dentro de uma organização, como um serviço que lhe é destinado, para examinar e avaliar as suas actividades.
Nesta compreensão , a finalidade da auditoria interna é a de auxiliar os membros da organização no desempenho eficaz das suas responsabilidades. A auditoria interna fornece-lhes análises, apreciações, recomendações, conselhos e informações respeitantes às actividades analisadas, cujos principais objectivos devem assegurar a confiança e a integridade da informação, o cumprimento das políticas, planos, procedimentos e legislação aplicável, a custódia dos activos, a utilização económica e eficiente dos recursos e a realização dos objectivos e metas fixados para as operações e programas.
Embora devendo exercer as suas funções de forma independente em relação aos serviços da organização que são objecto de apreciação, os auditores internos dependem da administração, sendo, consequentemente, aceitável que esta lhes dê orientação geral quanto ao âmbito do trabalho a desenvolver e quanto às actividades a auditar.
A auditoria interna tem, assim, por finalidade analisar e apreciar, com vista a acções correctivas eventuais, os dispositivos do controlo que são estabelecidos nas diversas actividades de uma empresa para garantir a integridade do património, a sinceridade da informação e a manutenção da eficácia dos sistemas (30).
A auditoria interna constitui, pois, uma fiscalização exercida por profissionais qualficados, agindo no interior e ao serviço da empresa.
2. Diverso é o conceito de auditoria externa.
Ao auditor externo compete essencialmente emitir um juízo de valor materializado um relatório de certificação de contas; trata-se de um profissional qualificado, exterior em relação à empresa, que procede a um exame que conduz a uma opinião independente sobre as demonstrações financeiras de uma empresa ou entidade (31).
Concretizados e delimitados os conceitos, pode dizer-se que as funções de auditoria externa, financeira ou contabilística se assimilam em certo sentido às funções de revisão legal de empresas e de certificação legal de contas, atribuição exclusiva dos revisores oficiais de contas, mas que se não confundem com estas.
Os revisores oficiais, quer integrando o conselho fiscal das sociedades, quer como fiscal único de sociedades sem conselho fiscal, não integram a organização da empresa, nem dependem da administração e gozam do estatuto de completa independência no exercício das suas funções, não estando subordinados a quaisquer orientações da respectiva administração quanto ao âmbito do trabalho a desenvolver.
Este trabalho está prefixado na lei e é realizado de acordo com regras técnicas fixadas pelo respectivo organismo profissional (32).
Diferente é, contudo, a posição, quer jurídica, quer materialmente institucional, dos auditores externos.
3. A clarificação conceitual que se ensaia, e que é metodologicamente exigida pela utilização de certas noções (v.g. "entidade de auditoria") nas normas questionadas e pela própria formulação de consulta, exige ainda alguma ponderação adicional.
Ponderação que permite sublinhar dois pontos essenciais.
Por um lado, grosso modo, no plano da caracterização jurídica das funções exercidas, as funções de interesse público próprias dos revisores oficiais de contas distinguem-se dos trabalhos de auditoria (interna ou externa). Aquelas estão previstas na lei e são prosseguidas ao serviço de interesses públicos; estas são, em princípio, prosseguidas no interesse de empresa, e ao seu serviço.
De outro, no plano da interrelação orgânica e institucional com a empresa ou entidade, os revisores oficiais integram ou constituem um órgão próprio (estatutário ou legal) da empresa, ao passo que os auditores, em posição substancialmente diversa, ou constituem um departamento (dir-se-ia administrativo) da própria empresa, ou lhe são estranhos, mas contratualmente vinculados, no desempenho das suas tarefas, à administração ou direcção.
Deste modo, quando a norma fala em "entidades de auditoria", quer referir, necessariamente, entidade diversa dos revisores oficiais, que tale, cuja actividade e funções de interesse público estão legal e institucionalmente caracterizadas.
Analisadas no plano estatutário dos revisores, as designadas actividades de auditoria caracterizam-se como actividades de consultadoria quando sejam (possam ser) realizadas por quem detenha a qualificação profissional de revisor oficial (33).
No plano da definição, caracterização e conceitualização da lei portuguesa, a dicotomia (rectius, a distinção de noções e conceitos) não será tanto entre auditoria/consultadoria, mas antes entre revisão legal/auditoria: - revisão legal no sentido de funções de interesse público legalmente definidas, e auditoria no sentido de actividades que, vistas na perspectiva estatutária dos revisores oficiais, constituem actividades de consultadoria em matérias relacionadas com as habilitações exigidas para o exercício da profissão (34).
VI
1. As funções de revisor oficial de contas podem exercidas quer por revisor, a título individual, quer por sociedades de revisores, reguladas nos artigos 17º e segs. do Decreto-Lei nº 519-L2/79, que revestem a natureza jurídica de sociedades civis dotadas de personalidade jurídica.
Caracterizada como profissão liberal, de eminente interesse público e cujo exercício impõe exigências de confiança no rigor técnico e científico dos respectivos profissionais, os revisores oficiais e as sociedades de revisores estão agrupados, à semelhança de outros profissões liberais, em organismo profissional - a Câmara dos Revisores Oficiais de Conta -, previsto e regulamentado nos artigos 114º e segs. do Decreto-Lei nº 519-L2/79.
A economia do parecer dispensará uma abordagem autónoma sobre a natureza jurídica deste organismo profissional. Referir-se-á, tão-só, que, não obstante a qualificação datada constante do referido artigo 114º, nº 1, a doutrina aceita hoje que a Câmara dos Revisores, pelo seu âmbito, funções, enquadramento, organização e finalidade deve ser caracterizada, numa perspectiva actualista, na sequência da revisão constitucional de 1982, - artigo 267º, nº 1 da Constituição - como associação pública (35).
Trata-se, na verdade, de uma associação submetida a um regime específico de direito administrativo, de tipo corporacional, constituída para a prossecução de interesses públicos - a organização e disciplina de uma profissão - e dotada dos necessários poderes jurídico-administrativos, integrando-se na Administração e participando da actividade administrativa.
Entre estes poderes, distinguem-se o de estabelecer normas e princípios de ética profissional - artigo 119º, alínea j), do Decreto-Lei 519-L2/79.
No âmbito das atribuições definidas nesta norma, a Câmara dos Revisores Oficiais de Contas elaborou e publicou um "Código de Ética e Deontologia Profissional", estabelecendo "as normas de ética e deontologia a que devem obedecer os seus membros na exercício da sua actividade profissional" (36).
Este complexo de regras que, no plano ético e deontológico, pretende complementar, desenvolver, esclarecer e enquadrar normas do estatuto profissional dos revisores oficiais de contas, assume natureza regulamentar específica, definida pela qualificação, atribuições e poderes previstos na lei da entidade que o emite e pela especial relação de poder e sujeição que a lei constitui entre esse organismo e os destinatários das suas normas (37).
2. "Deontologia - do grego 'deon, deontos', dever, 'ta deonta", os deveres, e 'logos', palavra e razão, também tratado - significa teoria, ciência, estudo ou conhecimento dos deveres especiais de uma situação determinada" (38).
Representando originalmente uma teoria utilitarista dos deveres, o termo passou depois a ser usado para designar em especial as doutrinas sobre determinadas classes de deveres, relativos a particulares profissões ou situações sociais; pode dizer-se, hoje, que a deontologia se refere ao estudo dos deveres definidos pela situação profissional (39).
"Deontologia" passou a ter o significado preciso de 'moral profissional', determinando-se aí, pela evolução rápida nas sociedades modernas da industrialização, da tecnologia e do profissionalismo, a necessidade da elaboração de códigos morais adequados a cada profissão, técnica ou ciência, os 'códigos deontológicos, colhendo da reflexão ética os princípios básicos e deduzindo das exigências pragmáticas emergentes nos diversos sectores as suas 'particularidades morais' (40).
A deontologia profissional poderá, neste sentido, destinguir-se das normas profissionais e das normas técnicas propriamente ditas.
Escreveu-se a este propósito (41):
"Toute profession a sa déontologie, code non écrit de standard de bonne conduite (...) cette armature morale qui l'oriente toute entière la satisfaction du bien commun, de l'interêt général (-)".
"Il s'agit proprement ici de déontologie, de la morale de la profession.
"La norme professionelle n'a sans doute pas cet aspect spécifiquement moral, mais elle peut certainement avoir, dans certains cas, un contenu éthique qui se caractérise (...) pour le souci de promouvoir des valeurs professionelles fines et de se les imposer".
A importância social, o interesse público e as exigências de rigor e confiança presentes e pressupostos ao exercício de determinadas profissões, impõem que no enquadramento da organização de tais profissões (que constituem sobretudo as chamadas "profissões liberais) se preveja a elaboração de códigos de conduta, de deontologia profissional, pelos quais se hão-de orientar os profissionais respectivos no exercício da sua profissão.
Pela própria natureza e finalidades, tais complexos normativos constituem a assunção formal, em norma jurídica, dos valores, deveres e exigências éticas e morais que devem orientar os profissionais no exercício da respectiva profissão para a satisfação do bem comum e do interesse geral.
3. A profissão de revisor oficial de contas (rectius, as funções de interesse público, como tal indicadas na lei, que são exclusivo dos revisores) deve ser exercida com imparcialidade e independência, garantias de credibilidade e do rigor das constatações e certificações a que procedem na realização do interesse geral.
A imparcialidade e a independência constituem, pois, exigências que se colocam imediatamente ao nível dos princípios, das regras éticas e da moral profissional, dos deveres fundamentais intrínsecos ao exercício da profissão de revisor oficial.
Colhida nos princípios fundamentais, a definição normativa dos comportamentos, actuações, situações que possam ser entendidos como susceptíveis de produzir um risco de afectação daquelas exigências, integrando-se materialmente nas normas éticas e deontológicas de conduta, pode e deve ser considerada e compreendida no Código Deontológico da profissão.
Na verdade, a apreensão das exigências de independência e imparcialidade pode ser considerada numa dimensão subjectiva - e, aqui, a postura, a actuação e os comportamentos individuais serão a base da referência. Mas, também, pode ser considerada numa dimensão objectiva, de sistema, de prevenção de situações de risco - e, neste aspecto, logo as situações formais de risco de afectação de imparcialidade e independência podem relevar.
A definição, identificação ou prevenção de tais situações integra, também, do mesmo modo, o conjunto de regras deduzidas de reflexões éticas sobre a particularidade do exercício da profissão.
Por isso, a formulação do princípio de que "o revisor oficial de contas deve exercer a sua profissão com independência e objectividade sem nunca se colocar numa posição que, objectiva ou subjectivamente, possa deminuir o seu livre arbítrio e a capacidade de formular uma opinião justa e desinteressada" - artigo 3º, nº 1, do Código de Ética e Deontologia Profissional, que retoma as exigências genéricas do artigo 96º do Decreto-Lei nº 519-L2/79.
VII
1. É momento de aproximação às questões concretas suscitadas na consulta.
Recorde-se o disposto no referido artigo 3º, nº 4, do Código de Ética: "um revisor oficial de contas ou uma sociedade de revisores oficiais de contas em que aquele ou os sócios desta prestem serviços sob qualquer forma a uma entidade de auditoria nacional ou estrangeira não podem contratar com um cliente daquela a prestação de serviços no âmbito das funções dos revisores oficiais de contas".
A limitação (ou mais precisamente, a exigência) contida nesta norma situa-se no plano objectivo, formal, de contraposição de actividades susceptíveis de gerar situações de risco quanto à exigência fundamental de independência do revisor.
As situações susceptíveis de afectar a independência analisam-se e devem ser consideradas ao plano da ética e deontologia profissional.
A contraposição ou conflito de actividades ali referidos traduz-se na impossibilidade da prestação de serviços a uma entidade de auditoria nacional ou estrangeira e de trabalhos no âmbito das funções de revisor oficial relativamente a uma sociedade ou entidade que seja cliente daquela.
Precisando: mesmo por interposta entidade, um revisor não pode simultaneamente exercer trabalhos de auditoria e de revisor oficial relativamente a uma mesma sociedade ou entidade.
Tendo a referida norma deontológica um conteúdo que não suscita dúvidas quanto à finalidade e à interpretação do respectivo âmbito de incidência material, a apreciação da questão colocar-se-á no plano da admissibilidade legal da restrição que contém.
Há, pois, que considerar o problema nesta perspectiva.
2. A restrição referida quanto à prestação de determinados serviços (não por consideração objectiva da natureza dos serviços, mas por implicações decorrentes dos sujeitos da relação) não integra, no rigor do conceito, uma qualquer situação de incompatibilidade funcional, no sentido típico de impossibilidade de integrar simultaneamente dois cargos ou exercer duas funções.
Na dicotomia referida - funções de interesse público, legalmente tipificadas, atribuição exclusiva dos revisores, e outras funções, como as de consultadoria ou auditoria ao serviço e por determinação da própria entidade -, não estabelece aquela norma qualquer incompatibilidade; nela não se impede que os revisores possam exercer cumulativamente funções de revisão e outras, como as de consultadoria em matérias relacionadas com as habilitações exigidas para o exercício da profissão.
A limitação é apenas de ordem - dir-se-á relativa, por referência à relação particular em que se encontram, em dada situação concreta, os sujeitos envolvidos.
Nesta medida, se incompatibilidade eventualmente se puder concretizar, constituirá, tão-só, uma incompatibilidade limitada de exercício, justificada no plano da deontologia e das particulares exigências éticas respeitantes à profissão (42).
O revisor oficial, nessas circunstâncias, não deixará porventura de ser independente, se considerado sob o ponto de vista subjectivo.
O interesse protegido vai, porém, mais além; é um interesse público, de confiança pública na independência e imparcialidade. Este valor poderá ficar afectado se determinadas práticas ou situações forem susceptíveis de ser interpretadas como dependência funcional e/ou económica.
A circunstância de um revisor oficial (a título individual ou uma sociedade de revisores) exercer a sua função de revisão legal em determinada empresa que é cliente de uma entidade de auditoria (empresa comercial) na qual o mesmo revisor também é, directa ou indirectamente, interessado, pode frustrar o valor da confiança pública, objectiva, na independência e imparcialidade (43).
As exigências de natureza deontológica, de independência no exercíco de funções de interesse público dos revisores e a concretização normativa interna, nesse plano material, de situações susceptíveis de gerar riscos, ou de objectivamente criar aparências negativamente valoráveis nesse aspecto, não podem ser entendidas como a criação a se, ou ex novo de outras situações de incompatibilidade não previstas na lei.
A concretização normativa apenas permite dar mais segurança às inerentes formulações que, no plano da lei, estão de qualquer modo habilitadas pela formulação do artigo 96º do Decreto-Lei nº 519-L2/79, de 29 de Dezembro.
Exigências que, todavia, são inerentes ao próprio estatuto e que, por isso, nem necessitariam de referência normativa autónoma. E que estão de qualquer modo no âmbito da competência ordenadora da entidade representativa da profissão - a Câmara dos Revisores Oficiais de Contas (44).
VIII
1. Vem suscitada também a questão de saber se nos casos a que se refere o artigo 100º do Código de Mercado dos Valores Mobiliários (CMVM), é possível a utilização do mesmo trabalho quer para a certificação legal das contas, quer do parecer do auditor externo previsto nessa disposição.
Dispõe, o artigo 100º, nº 1, do CMVM, aprovado pelo Decreto-Lei nº 142-A/91, de 10 de Abril.
"Nos casos especificados no nº 2 (45) do presente artigo, o relatório de gestão, o balanço, a demonstração de resultados e os demais documentos de prestação de contas das entidades emitentes de valores mobiliários devem ser acompanhados, além da correspondente certificação legal subscrita pelos revisores oficiais de contas ao serviço das mesmas entidades, de relatório ou parecer do auditor exterior estas e inscrito no registo a que refere o artigo 103º" (46).
Determina-se, assim, nesta disposição, que as entidades emitentes de valores mobiliários, quando tenham de submeter a demonstração de resultados e demais documentos de prestação de contas à Comissão do Mercado dos Valores Mobiliários, ou na publicação do relatório e contas anuais, ou na informação semestral (artigos 341º e 342º do CMVM) devem fazer acompanhar tais documentos, além da certificação legal de contas, de um relatório ou parecer de auditor exterior, inscrito no registo especial a que se refere o artigo 103º.
A certificação de contas, como se salientou, constitui uma das atribuições dos revisores no âmbito, legalmente definido, de exercício de revisão legal - funções de interesse público que lhes estão cometidas - artigos 1º, 2º, 3º e 10º do Decreto-Lei nº 519-L2/79.
Por seu lado, o relatório ou parecer do auditor externo constitui um elemento que se destina a reforçar a credibilidade da informação a prestar, elaborado ao lado, ou para além, das funções de revisão legal de uma empresa ou entidade no cumprimento de um dever legalmente imposto à entidade emitente de valores mobiliários (47).
São, assim, distintos, pelo menos nos seus objectivos, a certificação legal e o parecer ou relatório do auditor exterior.
Distintos e complementares, assumindo o relatório do auditor externo uma função de reforçada garantia quanto à natureza das demonstrações financeiras, considerada a especialidade das entidades em causa (emitentes de valores mobiliários) e potenciais destinatários da informação (os mercados de capitais), não poderão confundir-se na mesma entidade as qualidades de revisor oficial na função de revisão legal das entidades emitentes e os auditores externos (48).
De outro modo, não se compreenderia uma norma como a de nºs. 3 e 4 do artigo 100º do CMVM, que permite que a Comissão de Mercados de Valores Mobiliários possa dispensar a obrigatoriedade de elaboração e publicação de parecer ou relatório do auditor externo, quando verifique, nomeadamente em virtude do controlo exercido pela Câmara dos Revisores Oficiais de Contas, que o nível geral do trabalho de certificação e revisão legal de contas a cargo dos revisores oficiais das entidades emitentes justifica tal dispensa (49).
2. Assente este princípio - não coincidência entre o revisor legal de contas da entidade emitente e o auditor externo que elabora o relatório ou parecer nos casos previstos nos nºs. 1 e 2 do artigo 100º do CMVM - parece estar esclarecida a dúvida suscitada, se interpretada no sentido de ter pressuposta precisamente a possibilidade de identificação ou cumulabilidade entre uma e outra daquelas funções.
Pois, só teria sentido a dúvida sobre a possibilidade de utilização do mesmo trabalho em vista quer da certificação legal quer do parecer ou relatório do auditor exterior se os autores de uma e outro pudessem ser os mesmos revisores oficiais.
Não podendo existir identificação ou coincidência daquelas entidades, a dúvida não terá razão de permanecer.
Dir-se-á, no entanto, que poderão e porventura deverão ser os mesmos os documentos a analisar quer para a certificação legal, quer para emissão do parecer do auditor exterior - o relatório de gestão, o balanço, a demonstração de resultados e os demais elementos de prestação de contas; trata-se da matéria de facto objecto de apreciação.
Porém, o trabalho é necessariamente próprio de cada uma das entidades a quam cabe cada uma das funções em vista do cumprimento do dever legalmente imposto ou contratualmente assumido: as funções de interesse público de certificação legal, de um lado, e o parecer ou relatório do auditor exterior, por outro.
Conclusão
IX
Em face do exposto, formulam-se as seguintes conclusões:
1º Os revisores oficiais de contas, individualmente ou através de sociedades de revisores oficiais de contas, detêm as atribuições exclusivas de exame de contas de empresas ou de quaisquer outras entidades, em ordem à sua certificação legal, e de revisão legal de empresas e outras entidades - artigo 1º, alíneas a) e b) do Decreto-Lei nº 519-L2/79, de 28 de Dezembro.
2º As funções referidas na lei como atribuição exclusiva dos revisores oficiais são funções de interesse público;
3º No exercício das funções de interesse público os revisores prosseguem o interesse geral da credibilidade e rigor das demonstrações financeiras das empresas e entidades, sendo a certificação legal de contas dotada de fé pública;
4º A actividade de auditoria tem, em geral, como finalidade apreciar o cumprimento dos objectivos e analisar e avaliar as actividades de uma empresa ou entidade, e é prosseguida por conta e no interesse da empresa ou entidade, quer quando realizada por elementos ligados à própria empresa ou entidade auditada, quer por elementos externos contratados;
5º Não se confundem, assim, as funções de auditoria e de revisão oficial de contas;
6º A norma do nº 3 do artigo 4º do Código de Ética e Deontologia Profissional dos Revisores Oficiais de Contas, aprovado em execução do disposto no artigo 119º, alínea j), do Decreto-Lei nº 519-L2/79, de 29 de Dezembro publicado no Diário da República, III Série, de 17 de Outubro de 1987 concretiza, no plano ético e deontológico, uma limitação quanto ao exercício simultâneo de actividades de auditoria e de revisão legal justificada pelas exigências de imparcialidade e independência do revisor oficial de contas no exercício das funções de interesse público;
7º A referida norma deontológica concretiza, assim, no plano normativo interno, uma situação prevista na formulação e definição constante do artigo 96º do referido Decreto-Lei nº 519-L2/79;
8º Não se podem confundir na mesma entidade as funções de revisor oficial de contas e de auditor exterior previsto no artigo 100º, nº 1, do Código do Mercado dos Valores Mobiliários, aprovado pelo Decreto-Lei nº 142-A/91, de 10 de Abril.
1) O expediente enviado inclui, além de pareceres do Senhor Auditor e do seu antecessor, um parecer do Profº. FREITAS DO AMARAL e Dr. PAULO OTERO em sentido divergente da posição sustentada naqueles.
2) Decomposição problemática que constitui, também, o enunciado pressuposto à análise -objecto do Parecer citado na nota anterior.
3) A Carta-Circular CD/1708/92 da Câmara dos Revisores Oficiais de Contas, que determinou o pedido de parecer do Senhor Auditor é, na parte revelante, do seguinte teor:
"O Código do Mercado de Valores Mobiliarios veio exigir que, em determinados casos, os documentos de prestação de contas das entidades emitentes de valores mobiliários devem ser acompanhados, além da certificação legal das contas subscritas pelas SROC's ao serviço das mesmas entidades, de relatório ou parecer de auditor exterior a estas, inscrito no Registo de Auditores.
Com esta disposição pretendeu o legislador que, sobre as contas das empresas cotadas, fosse emitido um segundo parecer elaborado por uma SROC cujo trabalho deveria ser implicitamente outro, - por razões de independência -, que não o trabalho realizado pelo revisor ao seu serviço, encarregado da emissão da certificação legal das contas.
Tem esta Câmara conhecimento que estes princípios estão a ser subvertidos por algumas SROC's, nomeadamente através do seguinte:
- possiblidade de utilização do mesmo trabalho para a emissão, quer da certificação legal das contas, quer do parecer do auditor externo;
- contratos efectuados por valores manifestamente inferiores àqueles que seriam razoáveis face ao volume de trabalho necessário;
- contratos efectuados por SROC's na qualidade de auditores externos, quando a revisão legal das contas é efectuada por revisor ou sociedade, com ligações comuns a uma mesma terceira entidade.
Porque tais actuações, a concretizarem-se, constituem violação grave dos princípios consignados no nosso estatuto jurídico e no Código de Ética e Dentologia Profissional, além de manifestamente atentatória de uma sã concorrência que deve existir entre colegas, o Conselho Directivo está na firme disposição de não aceitar estas situações que, a verificarem-se, serão remetidas a Conselho Disciplinar e comunicadas à CMVM.
Em relação aos contratos já enviados a esta Câmara que violem as disposições atrás referidas, solicita-se a sua regularização até fim do mês de Janeiro de 1993, a fim de evitar a actuação nos termos atrás descritos".
4) Cfr., CARLOS BAPTISTA DA COSTA, Auditoria Financeira, Teoria e Prática, 4ª, edição, 1993, págs. 23 e segs., que, neste ponto, se acompanha.
5) Cfr. ibidem, pág. 24.
6) Cfr., MANUEL SOTO SERRANO La auditoria Financiera, apud loc. cit., nota (4) e também o Parecer deste Conselho nº 19/92, de 15 de Dezembro de 1982.
7) Cfr. loc. cit. nota (4), referindo EDWARD STAMP e MAURICE MOONITZ, "International Auditing Standards".
8) Cfr. loc. cit., nota (4), referindo o "Auditing Statement" da Union Européenne des Experts Comptables, Economiques et Financiers.
9) BAPTISTA DA COSTA, loc. cit., nota (4), pág. 42, expressa a opinião de que a opção de legislador nacional é tributária de influência francesa.
10) Constituíu objectivo de diploma "aperfeiçoar o regime de fiscalização das sociedades anónimas", exigido pelo "volume e importância dos interesses em jogo nessa espécie de sociedades, ritmo do seu desenvolvimento e a expansão do recurso à subscrição pública para obtenção dos capitais de que carecem".
11) Afirmação do preâmbulo do diploma.
12) A Câmara dos Revisores Oficiais de Contas foi declarada constituída pela Portaria nº 83/74, de 6 de Fevereiro.
13) A Lei nº 13/93, de 13 de Maio, autorizou o Governo a rever o Decreto-Lei nº 519-L2/79 com o objectivo de definir o regime jurídico dos revisores oficiais de contas.
14) Princípios expressos no preâmbulo do Decreto-Lei nº 519-2/79, de 29 de Dezembro.
15) Do preâmbulo do diploma, ponto 5.
16) Epígrafe da Secção I do Capítulo I do Decreto-Lei nº 519-L2/79.
17) É vasta a previsão no Código das Sociedades Comerciais quanto ao âmbito de variada intervenção dos revisores oficiais de contas.
Salientem-se:
- verificação das entradas em espécie dos sócios- artigo 28º,
- exame por revisor das contas da empresa nos casos de assembleia judicialmente convocada por falta de prestação de contas - artigo 26º, nº 5.
- exame de projecto de fusão por revisor independente de toda as sociedades intervenientes - artigo 99º,
- parecer sobre a contrapartida da aquisição de participação de sócio que se opõe à fusão - artigo 105º, nº 2.
- parecer de revisor oficial quanto ao apuramento do lucro que deve servir de base à determinação das importâncias destinadas aos obrigacionistas - artigo 362º, nºs. 2, 3 e 4.
- relatório de revisor oficial de contas nos casos de situações de domínio - aquisições tendentes ao domínio total - artigo 490º, nº 2.
18) O Código das Sociedades Comerciais prevê o modo de designação e integração de revisores oficiais nos órgãos de fiscalização das sociedades - cfr. o artigo 262º, nºs 2, 3, 4 e 5, relativamente às sociedades por quotas e os artigos 446, 452º, nº 1 e 454º relativamente às sociedades anónimas.
Cfr., quanto às empresas públicas, o Decreto-Lei nº 271/80, de 9 de Agosto.
19) Cfr., também, BAPTISTA DA COSTA, op. cit., pág. 44.
20) JORGE MIRANDA, "Liberdade de trabalho e profissão", na Revista de Direito e Estudos Sociais, Abril-Junho, 1988, ano XXX, nº 2, págs. 145 e segs..
21) A 8ª Directiva do Conselho, de 10 de Abril de 1982 (84/253/CEE) estabelece o princípio segundo o qual as funções devem ser exercidas com integridade profissional e independência, tendo em consideração a legislação de cada Estado-Membro.
22) Cfr. v.g. o Parecer deste Conselho nº 48/89, de 12 de Junho de 1990, publicado no Diário da República, II Série, nº 55, de 7 de Março de 1991.
23) Cfr. MARCELLO CAETANO, Manual de Direito Administrativo, 9º ed., tomo II (reimpressão) pág. 721 e segs.
24) Síntese conceitual elaborada em vários pareceres deste conselho. Vide, v.g., os pareceres nº 19/87, publicado no Diário da República, II Série, de 18 de Abril de 1988, o parecer nº 48/89, cit. na nota (20).
25) E também, v.g., o exercício de advocacia, cujo estatuto estabelece e enumera determinadas incompatibilidades - artigo 68º e 69º de Estatuto aprovado pelo Decreto-Lei nº 84/89, de 16 de Março.
26) E anteriormente nos artigos 38º e 39º do Decreto-Lei nº 1/72, de 3 de Janeiro.
Cfr., para o regime anterior, HERNANI CARQUEJA, "Incompatibilidades dos revisores oficiais de contas, na "Revista de Contabilidade e Comércio", vol. XLI, 1974, nº 1, págs. 212 e segs.
27) A noção de "incompatibilidade relativa" não é aqui usada no sentido conceitual típico.
A "relatividade" não está na possibilidade de remoção mediante autorização (sentido normativo), mas apenas na limitação às situações específicas previstas (sentido material). E, nestas situações, a incompatibilidade é absoluta, porque não removível. Cfr. o parecer cit. nº 48/89, desig. nota (5).
A distinção será antes entre incompatibilidade de funções e incompatibilidade de exercício da profissão. Cfr., v.g., HUMBERTO XAVIER, "Le Statut du Comissaire aux Comptes dans La Société Anonyme Européenne, in, "Documentação e Direito Comparado", nº .. pág. 9 e segs., desgn. 46 e segs.
28)) Cfr. BAPTISTA DA COSTA, op. cit., pág 29.
29) Acompanha-se de perto, por vezes ipsis verbis, BAPTISTA DA COSTA, loc. cit., págs. 29 e segs.
30) Cfr., v.g. ANTÓNIO SILVÃO, 'Revista de Contabilidade e Comércio', 1974, nº 16, pág. 191.
31) Cfr., o citado Parecer deste Conselho nº 19/92, de 15 de Dezembro.
32) As "Normas técnicas" a que refere o nº 3 de artigo 2º do Decreto-Lei nº 519-L2/79, de 29 de Dezembro", publicadas no Diário da República, III Série, nº 204, de 5 de Setembro de 1983.
33) Recorde-se que a lei admite também como função dos revisores, "o exercício da consultadoria em matérias relacionadas com as habilitações exigidas para o exercício da profissão" - cfr. o referido 4º, do Decreto-Lei nº 519-L2/79, de 29 de Dezembro.
34) Advirta-se, desde já, que este plano de caracterização, que decorre do Decreto-Lei nº 519-L2/79, tem de ser coordenado e confrontado com noções utilizadas mais recentemente pelo legislador - vidé, infra, a interpretação que caberá a propósito do artigo 100º do CMVM.
35) Cfr., v. g. FREITAS DO AMARAL, Curso de Direito Administrativo, I, pág. 373-375, e JORGE MIRANDA, As Associações Públicas de Direito Portugfuês. Cfr., em geral, sobre associações públicas, os Pareceres deste Conselho nº 114/85, publicado no Boletim do Ministério da Justiça, nº 359, pág. 189, e no Diário da República, II Série, de 30 de Julho de 1986; 24/88 e 24/88 complementar, publicados no Diário da República, II, de 9 de Outubro de 1983; 26/88, de 10 de Novembro de 1988; 65/88, publicado no Diário da República, II Série, de 31 de Agosto de 1939, 101/88, publicado no Boletim do Ministério da Justiça, nº 384, págs. 85 e segs.e no Diário da República, II Série, de 8 de Junho de 1989; 90/90, publicado no Diário da República, II Série, de 7 de Março de 1991; 13/91, de 29 de Maio de 1991, e 11/92, de 25 de Fevereiro de 1993.
36) Publicado, como se referiu, no Diário da República, III Série, de 17 de Outubro de 1987.
37) Cfr., v.g., sobre o poder regulamentar das associações públicas, FREITAS DO AMARAL, Direito Administrativo, vol. III, ed. polic.), pág 56, e também,.mas sob uma outra formulação conceitual, AFONSO QUEIRÓ, Teoria dos Regulamentos, na "Revista de Direito e Estudos Sociais", Ano I, (II Série), nº 1, Janeiro-Março de 1986, pág. 17.
38) Segue-se, de perto, por vezes, ipsis verbis, o Parecer deste Conselho nº 31/90, de 11 de Julho de 1991, publicado no Diário da República, II Série, nº 218, de 92.09.21.
39) ARMAND CUVILLIER, Vocabulário de Filosofia, Lisboa, 1993, págs. 58 e 114, JOÃO SEABRA, Deontologia Jurídica, "Polis, Enciclopédia Verbo da Sociedade e do Estado, Vol. 2, pág. 106.
40) ANTÓNIO QUADROS, Algumas Reflexões sobre a Deontologia da Comunicação Social, "Democracia e Liberdade", Abril/Maio de 1982, págs. 14 e segs.
41) JEAN PARDON, Quelques Normes Propres du Secteur Bancaire, "Le Droit des Normes Professionelles et Techniques", Bruxelles, 1985, pags. 6 e segs.
42) A impossibilidade de prestação pelo revisor de serviços de outra natureza à mesma entidade, é prevista em algumas legislações como garantia de independência - cfr. BAPTISTA DA COSTA, ob. cit., pág. 79.
43) Cfr. parecer do Senhor Auditor, referido na nota (1).
44) Como também não constitui a referida limitação, concretizada no referido artigo 3º, nº 4 do Código Deontológico, qualquer violação da liberdade de escolha da profissão constitucionalmente garantida - artigo 47º, nº 2 da Constituição.
Pois tal concretização só existe precisamente porque se escolheu e acedeu a determinada profissão, que tem inerentes princípios e regras próprias de exercício - nomeadamente deontológicas e técnicas.
Cfr., no plano constitucional, a propósito de liberdade de escolha de profissão, o Parecer deste Conselho nº 116/88, de 4 de Março de 1991.
45) Sempre que os documentos de prestação de contas ou quaisquer elementos que nos mesmos se contenham devam ser submetidos à Comissão do Mercado dos Valores Mobiliários para efeitos de ofertas públicas de subscrição, aquisição ou venda de valores mobiliários, ou devem ser submetidos às entidades gestoras das bolsas, ou publicados, para efeitos de admissão ou readmissão de valores mobiliários à cotação no mercado de cotações oficiais ou no segundo mercado, ou publicados em cumprimento dos artigos 341º e 342º (relatório e contas anuais informação semestral relativas as sociedades com valores cotados).
46) Os artigos 103º e 104º determinam o registo de auditores e as condições que devem preencher os auditores (que devem ser obrigatoriamente sociedades de revisores de contas com determinados requisitos de exercício e curriculares). O regulamento da inscrição de auditores é o Regulamento nº 91/13, publicado no Diário da República, II Série, nº 238, de 17 de Outubro de 1991.
47) A informação, obrigatória ou facultativa, fornecida ao público, sob qualquer forma, pelas entidades emitentes responsáveis por ofertas públicas de subscrição ou de transacção, intermediários financeiros e entidades gestoras de mercados secundários deve conformar-se com princípios rigorosos de licitude, veracidade, objectividade, oportunidade e clareza - artigo 97º, nº 1 do CMVM.
48) Entendimento já firmado por este Conselho no referido Parecer nº 19/92, de 15 de Dezembro de 1992
49) A auditoria externa no âmbito do artigo 100º do CMVM constitui trabalho de auditoria com o sentido supra referido.
Porém, enquanto as entidades da auditoria, em geral, não têm de ser constituídas por revisores oficiais, na auditoria específica aí prevista, embora não seja revisão legal, os auditores têm de ser sociedades de revisores de contas reunindo determinadas características e exigências.
Excelência:
I
1. O Senhor Auditor Jurídico da Câmara dos Revisores Oficiais de Contas enviou a Vossa Excelência um parecer emitido naquela qualidade, solicitando a pronúncia por parte do Conselho Consultivo nos termos do artigo 42º, nº 2, da Lei nº 47/86, de 15 de Outubro, uma vez que as "questões nele versadas representam um certo melindre com repercussão nomeadamente ao nível de empresas multinacionais de auditoria - e a interpretação dos pertinentes dispositivos legais não tem sido unívoca" (1).
2. Distribuído o expediente pelo Conselho Consultivo, cumpre emitir parecer.
II
1. Precisem-se os termos da delimitação e identificação das questões versadas no referido parecer, e sobre as quais é solicitado que este Conselho se pronuncie.
A questão suscitada, enunciada em termos genéricos, vem referida sob a formulação "aplicabilidade do disposto no nº 4 do artigo 3º do Código de Ética e Deontologia Profissional" dos Revisores Oficiais de Contas, publicado no Diário da República, III Série, de 17 de Outubro de 1987.
No parecer do Senhor Auditor, esta formulação genérica é decomposta em módulos de análise (2), assim identificados:
- "utilização do mesmo trabalho em vista , quer à certificação legal das contas, quer à emissão de parecer de auditor exterior "; e
- " ligações a uma mesma entidade por parte do auditor exterior e da Sociedade de Revisores Oficiais de Contas (SROC) ou de Revisor Oficial de Contas (ROC) que efectuou a revisão legal das contas" (3).
2. A norma do Código de Ética e Deontologia Profissional cuja aplicabilidade se questiona, insere-se uma disposição contendo um enunciado de regras deontológicas de independência e dispõe que "um revisor oficial de contas ou uma sociedade de revisores oficiais de contas em que aquele ou os sócios desta prestem serviços sob qualquer forma a uma entidade de auditoria nacional ou estrangeira não podem contratar com um cliente daquela a prestação de serviços no âmbito das funções dos revisores oficiais de contas".
III
1. A informação financeira das empresas ou outras entidades - como aliás qualquer outro tipo de informação - deve ser credível de forma a que os seus destinatários possam retirar dessa informação conclusões idóneas (4).
A informação financeira, que é interpretada e utilizada por uma vasta gama de utentes e, especificamente, as demonstrações financeiras, como parte que são da informação financeira em termos gerais, devem ser preparadas de forma rigorosa e credível com o fim de possibilitar informação útil à tomada de decisões económicas.
Os investidores, trabalhadores, financiadores, fornecedores e outros credores comercias, os clientes, o próprio Governo e departamentos da Administração e o público em geral satisfazem as suas diferentes necessidades de informação em vista de tomada de decisões económicas pela análise consideração das demonstrações financeiras das empresas.
A responsabilidade principal pela preparação e apresentação das demonstrações financeiras das empresas cabe às respectivas administrações. Todavia, a intervenção de um profissional qualificado e independente que examine as demonstrações financeiras das empresas e expresse a sua opinião sobre a razoabilidade com que essas demonstrações se apresentem, tem constituído uma forma de dar credibilidade a tal modo de informação financeira das empresas (5).
A intervenção de profissional qualificado e independente como forma de dar credibilidade à informação financeira das empresas designa-se genericamente como auditoria financeira.
Embora sem caracterização conceitual rígida. pode considerar-se a 'auditoria' como "o exame das demonstrações financeiras de uma empresa ou entidade, realizada de conformidade com determinadas normas por um profissional qualificado e independente, com o fim de expressar a sua opinião sobre a razoabilidade com que essas demonstrações apresentam a informação nelas contidas de acordo com certas regras e princípios" (6).
Numa perspectiva semelhante, uma auditoria constitui um exame independente, objectivo e competente, de um conjunto de demonstrações financeiras de uma entidade, juntamente com toda a prova de suporte necessária, sendo conduzida com a intenção de exprimir uma opinião informada e fidedigna, através de uma relatório escrito sobre se as demonstrações financeiras apresentam apropriadamente a posição financeira e o progresso da entidade, de acordo com normas de contabilidade geralmente aceites. O objectivo da opinião do perito independente, a ser expressa em termos positivos ou negativos, é emprestar credibilidade às demonstrações financeiras, cuja actividade de preparação é da responsabilidade da própria administração (7).
O objecto de uma auditoria das demonstrações financeiras consiste em expressar uma opinião sobre se tais demonstrações apresentam ou não uma imagem verdadeira e apropriada ("a true and fair view") da situação dos negócios da empresa à data do balanço e dos seus resultados do ano financeiro, tendo em consideração a lei e os costumes do país onde a empresa se encontre registada (8).
Por seu lado, a International Federation of Accountance considera que "o objectivo de uma auditoria das demonstrações financeiras, preparadas dentro de uma estrutura de reconhecidas políticas contabilísticas, é habilitar um auditor a expressar uma opinião sobre tais demonstrações financeiras; a opinião do auditor ajuda a dar credibilidade às demonstrações financeiras.
Nesta acepção, a opinião que se destina a dar credibilidade às demonstrações financeiras tem, na legislação portuguesa, a forma de 'certificação legal de contas" e é da exclusiva competência de profissionais qualificados e independentes - os revisores oficiais de contas.
2. De facto, a legislação nacional, ao referir e dispor sobre a actividade de exame e verificação das demonstrações financeiras das empresas e sobre os profissionais que se dedicam a tal actividade, não tem utilizado as expressões "auditoria" e "auditores", mas antes 'revisão' (revisão oficial de contas) e revisor oficial de contas (9).
O Decreto-Lei nº 49381, de 15 de Novembro de 1969, constituíu a primeira intervenção legislativa que se refere à actividade dos revisores oficiais de contas (10). O artigo 1º, nº 3, determinou que os conselhos fiscais das sociedades anónimas teriam de incluir, pelo menos, um membro que fosse revisor de contas, podendo mesmo a assembleia-geral, salvo disposição estatutária em contrário, confiar a uma sociedade de revisão de contas o exercício das funções do conselho fiscal, não procedendo então à eleição deste - artigo 4º, nº 1.
Dispondo, porém, o artigo 43º, nº 1, que as actividades de revisor oficial de contas e de sociedades de revisão seriam objecto de regulamentação, esta actividade só viria a ser legislativamente disciplinada através do Decreto-Lei nº 1/72, de 3 de Janeiro.
Este diploma regulamentou a actividade de revisor oficial de contas e designou como sociedades de revisores de contas, as sociedades de revisão, que configurou como sociedades civis profissionais.
No âmbito das funções dos revisores oficiais de contas, o legislador previu, para além das funções de fiscalização das sociedades anónimas, a prestação de serviços de consulta compreendidos no âmbito da respectiva especialidade; "trata-se de um aspecto com evidente interesse prático: não afecta a estrutura básica da profissão e pode contribuir para que adquira o prestígio e a autoridade desejáveis, tal como vem acontecendo no estrangeiro" (11).
Dispunha, assim, o artigo 1º, nº 1, que aos revisores oficiais de contas competia a revisão da contabilidade de empresas comerciais ou de quaisquer outras entidades, o exercício das funções de membros do conselho fiscal ou de fiscal único e a prestação de serviços de consulta compreendidos no âmbito da sua especialidade, podendo exercer a respectiva actividade a título individual ou agrupados em sociedade civis profissionais (nº 2).
O Decreto-Lei nº 1/72 disciplinava as condições de acesso à profissão, estabelecia regras de inscrição dos profissionais, instituía um organismo profissional - a Câmara dos Revisores Oficiais de Contas -, enumerava os deveres e incompatibilidades dos revisores, com a definição da respectiva responsabilidade disciplinar, e definia também o estatuto, a forma e o regime das sociedade de revisores (12).
3. A regulamentação da actividade de revisor oficial de contas é objecto, actualmente, do Decreto-Lei nº 519-L2/79, de 29 de Dezembro (13)
O progressivo alargamento das funções cometidas aos revisores, bem como a experiência colhida no domínio do sistema anterior, revelaram a necessidade de reformulação do regime em consonância com os parâmetros de independência, profissionalização e responsabilidade exigidos pelo interesse público pressuposto no exercício das funções de revisor (14).
Como elementos fundamentais na concretização de tais objectivos, o diploma prevê designadamente:
- a obrigatoriedade da certificação legal de contas por revisores, dotada de fé pública, para as empresas que à data da entrada em vigor previam a inclusão de revisores nos respectivos órgãos de fiscalização, prevendo a sua extensão a outras empresas e entidades de acordo com a sua dimensão e projecção social,
- um estatuto específico de revisor no exercício de funções de interesse público, integrado por garantias de independência, de dignificação da profissão e de responsabilização correlativa;
- a definição de um sistema rigoroso de incompatibilidades e impedimentos, coerente com o grau de profissionalização requerido;
- um complexo de normas e processos para acesso à profissão norteados pelo escopo da selecção exigente de profissionais (15).
As funções de interesse público (16) vêm enunciadas no artigo 1º do referido diploma como funções exclusivas dos revisores oficiais de contas.
São, assim, atribuições exclusivas dos revisores o exame das contas de empresas ou de quaisquer outras entidades, em ordem à sua certificação legal, sem prejuízo da competência atribuída por lei a serviços públicos (artigo 1º, nº 2, alínea a)) e a revisão legal de empresas ou outras entidades nos termos definidos no artigo 3º do diploma, (alínea b)).
Compete, ainda, aos revisores, nos termos do disposto no artigo 1º, nº 2, o exercício de quaisquer outras funções legalmente definidas ou a definir (17).
O exame das contas de empresas ou de quaisquer outras entidades destina-se a atestar a sua sinceridade e regularidade, podendo conduzir à certificação legal de contas, à certificação legal de contas com reservas, ou à recusa de certificação legal - artigo 2º, nº 1, alínea a), b) e c) do referido Decreto-Lei nº 519-L2/79.
A certificação legal de contas exprime, segundo a definição legal, a convicção do revisor de que os documentos de prestação de contas representam ou não, de forma verdadeira e apropriada, os resultados das operações e a situação patrimonial da empresa relativamente ao período e à data a que os mesmos se referem - artigo 2º, nº 4.
A certificação legal de contas, com ou sem reservas, ou a sua recusa, bem com a declaração de impossibilidade de certificação legal, são dotadas de fé pública, só podendo ser impugnadas por via judicial quando arguidas de falsidade - artigo 2º, nº 6.
A certificação legal de contas inerente à revisão legal está sujeita à disciplina sobre publicação e seus prazos estabelecida para o relatório e parecer do órgão de fiscalização - artigo 2º, nº 5.
Por seu lado, a revisão legal de empresas (outra das funções de interesse público de atribuição exclusiva dos revisores) consiste na fiscalização das contas e da gestão, bem como do cumprimento das disposições legais e estatutárias, sendo prosseguida mediante a inclusão de revisores ou de sociedades de revisores nos órgãos internos de fiscalização das entidades sujeitas a revisão legal ou pelo exercício de funções de fiscal único ou da substituição dos órgãos internos de fiscalização por sociedade de revisores - artigo 3º, nº 3.
Estão sujeitas a revisão legal - dispõe o artigo 3º, nº 1 - as sociedades anónimas, as sociedades por quotas com conselho fiscal, as empresas públicas e outras entidades, de acordo com o definido na lei (18).
Para além das funções legalmente qualificadas como funções de interesse público, os revisores podem exercer funções de consultadoria em matérias relacionadas com as habilitações exigidas para o exercício da profissão - artigo 4º.
4. Define, pois, a lei funções de duplo tipo que são próprias da profissão de revisor oficial de contas.
De um lado, funções de interesse público que constituem atribuições exclusivas dos revisores - a certificação legal de contas e a revisão de empresas e outras entidades legalmente sujeitas a revisão - e, de outro, funções de consulta, sem aqueles pressupostos e exigências, que apenas dependem da adequação e utilidade das habilitações exigidas para o exercício da profissão.
No exercício daquelas, porém, a lei estabelece alguns critérios e regras especiais, que constituem o que designa (Secção II do diploma referido) como "estatuto específico no exercício de funções de interesse público".
Assim, fixam-se regras de designação, sendo a regra geral a de que a designação do revisor ou da sociedade de revisores para a revisão legal e para a certificação legal de contas cabe à assembleia geral (artigo 7º, nº 1), estabelecem-se regras gerais quanto a honorários (artigo 8º), e determinam-se incompatibilidades específicas de exercício que criam limites à possibilidade de exercício cumulativo das funções de interesse público em várias empresas ou entidades (artigo 9º).
O artigo 10º dispõe quanto a direitos e deveres específicos no exercício das funções de interesse público, enumerando no nº 1 os seguintes deveres do revisor ou de sociedade de revisores no exercício da revisão legal:
- elaborar relatório anual sobre a fiscalização a que procederam, distinto de relatório ou de parecer exigido por lei aos órgãos de fiscalização em que se integrem, nos mesmos prazos legais que vinculam este último, a apresentar aos órgãos de gestão e, se o entenderem, à assembleia geral (alínea a));
- elaborar documento de certificação legal de contas, de recusa de certificação ou de declaração de impossibilidade de certificação, a apresentar obrigatoriamente à entidade competente para aprovação das contas, juntamente com estas (alínea b));
- elaborar documento sobre a conformidade do relatório do órgão de gestão com as contas de exercício, a apresentar à entidade competente para aprovação das contas (alínea c)).
- subscrever, simultaneamente, o relatório ou parecer do órgão de fiscalização em que se integrem, sem prejuízo da declaração de voto, se o entenderem (alínea d)).
Da enunciação legal dos deveres (ou das competências) dos revisores (ou das sociedades de revisores) resulta, assim, que a certificação legal das contas constitui atribuição que é própria do revisor (ou sociedade de revisores) que exerça a função de revisor legal, e que estão sujeitas à certificação legal de contas as mesmas empresas e entidades que estão sujeitas à revisão legal (19).
IV
A profissão de revisor oficial de contas, disciplinada no Decreto-Lei nº 519-L2/79, integra-se nas chamadas profissões liberais, "profissões cujo exercício implica a liberdade individual e colectiva concernente ao domínio de uma ciência e de uma técnica especialmente elevadas"-
"São profissões que assentam numa tensão dialéctica entre capacidade e liberdade e entre liberdade e responsabilidade", que pressupõem uma "confiança social", que resulta "tanto da verificação reiterada de idoneidade científica e técnica, como da certeza da sujeição dos profissionais a um sentido ético da profissão". "Daí a importância, muito mais que noutras actividades, de regras deontológicas - que se convertem em normas jurídicas, daí uma disciplina que deve abranger todos os que se dedicam à mesma profissão, daí, enfim, um enquadramento estatutário destinado a permitir a integração dos profissionais com liberdade quer perante os órgãos de decisão política do Estado quer perante quaisquer outros poderes e quaisquer empregadores privados .........." (20).
A natureza das funções de interesse público que são atribuições exclusivas dos revisores oficiais de contas exige, pois, que estes profissionais desempenhem tais funções dentro de um enquadramento que garanta estruturalmente a sua independência.
A independência do revisor constitui, com efeito, um dos aspectos mais relevantes da respectiva actividade. Por isso, a lei resguarda o exercício da actividade estabelecendo uma série de garantias destinadas a salvaguardar a independência, a imparcialidade e o rigor no exercício das funções de interesse público dos revisores (21).
Para o efeito, a lei impõe uma série de princípios a começar pela própria disciplina de organização da profissão, regime de exercício, garantias de inamovibilidade e disciplina relativa a incompatibilidades e impedimentos, garantindo no plano normativo o rigor, credibilidade e independência no exercício das referidas funções de interesse público.
A lei estabelece também uma forma jurídica determinada para o exercício das funções (mediante contrato de prestação de serviços reduzido a escrito que especifique a natureza de serviço, duração e remuneração correspondente - artigo 11º, nºs. 1 e 2) e define as garantias de inamovibilidade no artigo 12º - "os revisores e as sociedades de revisores eleitos ou nomeados para a revisão legal são inamovíveis antes de terminado o mandato, salvo com seu expresso acordo, manifestado por escrito, ou verificada justa causa".
2. Entre o complexo de regras éticas e de conduta próprias do exercício da profissão, ganha densidade própria o regime das incompatibilidades (22).
A incompatibilidade é a impossibilidade legal de desempenho de certa função por indivíduo que exerça determinada actividade ou se encontre em alguma situação pública ou particular enumerada na lei (23).
A incompatibilidade gera para os atingidos deveres negativos, traduzidos na impossibilidade de preenchimento de outro cargo ou lugar ou de desempenho de outras funções.
As incompatibilidades podem qualificar-se de naturais e morais e como absolutas e relativas.
São incompatibilidades naturais as que resultem da impossibilidade material de desempenhar simultaneamente dois ou mais cargos ou actividades.
As incompatibilidades morais são as que resultam da necessidade de impedir que alguém possa ser suspeito de utilizar a função para favorecer interesses privados em cuja dependência se encontrasse em virtude de prestar serviços remunerados a particulares ou estar ligado por certos laços a quem possa influenciar na marcha da actividade para proveito pessoal.
As incompatibilidades absolutas são as que não podem ser removidas, forçando o interessado a optar por um dos cargos incompatíveis; as incompatibilidades relativas são aquelas que podem ser removidas mediante autorização, dada pela entidade competente.
O que se pretende com a instituição de um regime de incompatibilidades é impedir "que um mesmo cidadão possa desempenhar dois ou mais cargos ou funções, pelo que de inconveniente, potencialmente contraditório ou moralmente atentatório pode implicar a defesa de interesses porventura divergentes"; visa-se, em suma, impedir o exercício de determinado cargo ou função a quem o não possa desempenhar com a necessária liberdade e independência (24).
A fixação do regime das incompatibilidades, originariamente concebido para o exercício de funções públicas ou de certo tipo de cargos públicos (impossibilidade de exercer duas ou mais funções ou dois ou mais cargos simultaneamente) pode, porém, alargar-se a outras situações em que estão em causa a titularidade ou o exercício de certa profissão e determinadas actividades.
É o caso de determinadas profissões que prosseguem funções de interesse público, legalmente disciplinadas, como os revisores oficiais de contas (25).
Também relativamente a tais profissões a lei estabelece regras relativas ao exercício simultâneo de outras funções ou actividades destinadas a garantir que as funções de interesse público que são próprias (e mesmo exclusivas) dessas profissões sejam desempenhadas, de modo subjectivo e objectivo, com a necessária e exigível independência e liberdade.
3. As incompatibilidades dos revisores oficiais de contas estão previstas nos artigos 96º e segs. do Decreto-Lei nº 519-L2/79, de 29 de Dezembro (26).
A regra geral vem definida no artigo 96º: "a profissão de revisor é incompatível com qualquer outra que possa implicar diminuição da independência, do prestígio ou da dignidade da mesma, ou ofenda outros princípios de deontologia profissional".
Dispõem, por sua vez, os artigos 97º e 98º, sob a epígrafe, respectivamente, de "incompatibilidades absolutas" e "incompatibilidades relativas".
Artigo 97º
"Os revisores não podem exercer funções de admistração ou gestão, direcção ou gestão, direcção ou gerência em quaisquer empresas públicas, cooperativas ou privadas".
Artigo 98º
"1. Não pode exercer funções de revisor numa empresas ou outra entidade aquele que:
a) Tiver, ou cujo cônjuge ou parente em linha recta tiverem, participação superior a 1% no capital social da empresa;
b) Tiver o cônjuge ou qualquer parente ou afim da linha recta ou até ao terceiro grau na linha colateral, nela exercendo funções da administração, gestão, direcção ou gerência;
c) Exercer funções em empresa que mantenha com aquela relação de domínio ou dependência;
d) Exercer quaisquer funções numa concorrente, salvo concordância das empresas em causa;
e) Nela exercer ou tiver exercido quaisquer funções nas três anos anteriores".
"2. As circunstâncias referidas no número anterior, quando se verifiquem relativamente a sócios da sociedade de revisores, constituem incompatibilidade da mesma sociedade" (27).
Estas normas, e a disciplina que contêm, previnem, pois, a possibilidade de o revisor ser colocado em situações tais que, objectiva ou subjectivamente, possam afectar a independência com que deve exercer as funções de interesse público que são atribuição exclusiva da profissão.
Por um lado, prevenindo a ligação subjectiva do revisor a quem, de qualquer modo, tenha interesses na empresa, ou responsabilidade na apresentação das contas cuja revisão legal ou certificação legal é função dos revisores e, por outro, impedindo os revisores de deterem responsabilidades de administração ou gestão de qualquer empresa, susceptíveis, objectivamente, de criar o risco de condicionamento da perspectiva de abordagem das funções de revisão.
E, para além das situações directamente tipificadas, não podem ser exercidas que, consideradas e apreciadas dentro dos princípios e exigências de deontologia profissional, passam implicar diminuição da independência.
A violação pelos revisores oficiais de contas das regras relativas a incompatibilidades é sancionada nos termos definidos no artigo 112º, nº 1, alíneas b) e e), e nº 4, do referido Decreto-Lei nº 519-L2/79, de 29 de Dezembro.
V
1. A noção de "auditoria" é plurisignificativa, designando realidades, operações e actividades de natureza mais ou menos ampla.
Em sentido comum, genérico, auditoria significa, como se salientou, a actividade que conduz a uma opinião independente sobre as demostrações financeiras de uma empresa, emitida por um profissional qualificado. e independente e necessariamente externo em relação à empresa. Por isso, também é usual utilizarem-se expressões sinónimas, como auditoria contabilística, auditoria financeira, auditoria externa e auditoria independente (28).
Porém,a noção, em cobertura significativa ampla, compreende outras realidades conceituais, designadamente aquilo que se designa como auditoria interna.
Este conceito tem vindo a evoluir ao longo dos anos (29). De funções essencialmente de salvaguarda dos activos das empresas, de verificação do cumprimento dos procedimentos estabelecido pela administração, de constatação da credibilidade da informação financeira e da detecção de fraudes, entende-se hoje a auditoria interna como uma função de apreciação independente, estabelecida dentro de uma organização, como um serviço que lhe é destinado, para examinar e avaliar as suas actividades.
Nesta compreensão , a finalidade da auditoria interna é a de auxiliar os membros da organização no desempenho eficaz das suas responsabilidades. A auditoria interna fornece-lhes análises, apreciações, recomendações, conselhos e informações respeitantes às actividades analisadas, cujos principais objectivos devem assegurar a confiança e a integridade da informação, o cumprimento das políticas, planos, procedimentos e legislação aplicável, a custódia dos activos, a utilização económica e eficiente dos recursos e a realização dos objectivos e metas fixados para as operações e programas.
Embora devendo exercer as suas funções de forma independente em relação aos serviços da organização que são objecto de apreciação, os auditores internos dependem da administração, sendo, consequentemente, aceitável que esta lhes dê orientação geral quanto ao âmbito do trabalho a desenvolver e quanto às actividades a auditar.
A auditoria interna tem, assim, por finalidade analisar e apreciar, com vista a acções correctivas eventuais, os dispositivos do controlo que são estabelecidos nas diversas actividades de uma empresa para garantir a integridade do património, a sinceridade da informação e a manutenção da eficácia dos sistemas (30).
A auditoria interna constitui, pois, uma fiscalização exercida por profissionais qualficados, agindo no interior e ao serviço da empresa.
2. Diverso é o conceito de auditoria externa.
Ao auditor externo compete essencialmente emitir um juízo de valor materializado um relatório de certificação de contas; trata-se de um profissional qualificado, exterior em relação à empresa, que procede a um exame que conduz a uma opinião independente sobre as demonstrações financeiras de uma empresa ou entidade (31).
Concretizados e delimitados os conceitos, pode dizer-se que as funções de auditoria externa, financeira ou contabilística se assimilam em certo sentido às funções de revisão legal de empresas e de certificação legal de contas, atribuição exclusiva dos revisores oficiais de contas, mas que se não confundem com estas.
Os revisores oficiais, quer integrando o conselho fiscal das sociedades, quer como fiscal único de sociedades sem conselho fiscal, não integram a organização da empresa, nem dependem da administração e gozam do estatuto de completa independência no exercício das suas funções, não estando subordinados a quaisquer orientações da respectiva administração quanto ao âmbito do trabalho a desenvolver.
Este trabalho está prefixado na lei e é realizado de acordo com regras técnicas fixadas pelo respectivo organismo profissional (32).
Diferente é, contudo, a posição, quer jurídica, quer materialmente institucional, dos auditores externos.
3. A clarificação conceitual que se ensaia, e que é metodologicamente exigida pela utilização de certas noções (v.g. "entidade de auditoria") nas normas questionadas e pela própria formulação de consulta, exige ainda alguma ponderação adicional.
Ponderação que permite sublinhar dois pontos essenciais.
Por um lado, grosso modo, no plano da caracterização jurídica das funções exercidas, as funções de interesse público próprias dos revisores oficiais de contas distinguem-se dos trabalhos de auditoria (interna ou externa). Aquelas estão previstas na lei e são prosseguidas ao serviço de interesses públicos; estas são, em princípio, prosseguidas no interesse de empresa, e ao seu serviço.
De outro, no plano da interrelação orgânica e institucional com a empresa ou entidade, os revisores oficiais integram ou constituem um órgão próprio (estatutário ou legal) da empresa, ao passo que os auditores, em posição substancialmente diversa, ou constituem um departamento (dir-se-ia administrativo) da própria empresa, ou lhe são estranhos, mas contratualmente vinculados, no desempenho das suas tarefas, à administração ou direcção.
Deste modo, quando a norma fala em "entidades de auditoria", quer referir, necessariamente, entidade diversa dos revisores oficiais, que tale, cuja actividade e funções de interesse público estão legal e institucionalmente caracterizadas.
Analisadas no plano estatutário dos revisores, as designadas actividades de auditoria caracterizam-se como actividades de consultadoria quando sejam (possam ser) realizadas por quem detenha a qualificação profissional de revisor oficial (33).
No plano da definição, caracterização e conceitualização da lei portuguesa, a dicotomia (rectius, a distinção de noções e conceitos) não será tanto entre auditoria/consultadoria, mas antes entre revisão legal/auditoria: - revisão legal no sentido de funções de interesse público legalmente definidas, e auditoria no sentido de actividades que, vistas na perspectiva estatutária dos revisores oficiais, constituem actividades de consultadoria em matérias relacionadas com as habilitações exigidas para o exercício da profissão (34).
VI
1. As funções de revisor oficial de contas podem exercidas quer por revisor, a título individual, quer por sociedades de revisores, reguladas nos artigos 17º e segs. do Decreto-Lei nº 519-L2/79, que revestem a natureza jurídica de sociedades civis dotadas de personalidade jurídica.
Caracterizada como profissão liberal, de eminente interesse público e cujo exercício impõe exigências de confiança no rigor técnico e científico dos respectivos profissionais, os revisores oficiais e as sociedades de revisores estão agrupados, à semelhança de outros profissões liberais, em organismo profissional - a Câmara dos Revisores Oficiais de Conta -, previsto e regulamentado nos artigos 114º e segs. do Decreto-Lei nº 519-L2/79.
A economia do parecer dispensará uma abordagem autónoma sobre a natureza jurídica deste organismo profissional. Referir-se-á, tão-só, que, não obstante a qualificação datada constante do referido artigo 114º, nº 1, a doutrina aceita hoje que a Câmara dos Revisores, pelo seu âmbito, funções, enquadramento, organização e finalidade deve ser caracterizada, numa perspectiva actualista, na sequência da revisão constitucional de 1982, - artigo 267º, nº 1 da Constituição - como associação pública (35).
Trata-se, na verdade, de uma associação submetida a um regime específico de direito administrativo, de tipo corporacional, constituída para a prossecução de interesses públicos - a organização e disciplina de uma profissão - e dotada dos necessários poderes jurídico-administrativos, integrando-se na Administração e participando da actividade administrativa.
Entre estes poderes, distinguem-se o de estabelecer normas e princípios de ética profissional - artigo 119º, alínea j), do Decreto-Lei 519-L2/79.
No âmbito das atribuições definidas nesta norma, a Câmara dos Revisores Oficiais de Contas elaborou e publicou um "Código de Ética e Deontologia Profissional", estabelecendo "as normas de ética e deontologia a que devem obedecer os seus membros na exercício da sua actividade profissional" (36).
Este complexo de regras que, no plano ético e deontológico, pretende complementar, desenvolver, esclarecer e enquadrar normas do estatuto profissional dos revisores oficiais de contas, assume natureza regulamentar específica, definida pela qualificação, atribuições e poderes previstos na lei da entidade que o emite e pela especial relação de poder e sujeição que a lei constitui entre esse organismo e os destinatários das suas normas (37).
2. "Deontologia - do grego 'deon, deontos', dever, 'ta deonta", os deveres, e 'logos', palavra e razão, também tratado - significa teoria, ciência, estudo ou conhecimento dos deveres especiais de uma situação determinada" (38).
Representando originalmente uma teoria utilitarista dos deveres, o termo passou depois a ser usado para designar em especial as doutrinas sobre determinadas classes de deveres, relativos a particulares profissões ou situações sociais; pode dizer-se, hoje, que a deontologia se refere ao estudo dos deveres definidos pela situação profissional (39).
"Deontologia" passou a ter o significado preciso de 'moral profissional', determinando-se aí, pela evolução rápida nas sociedades modernas da industrialização, da tecnologia e do profissionalismo, a necessidade da elaboração de códigos morais adequados a cada profissão, técnica ou ciência, os 'códigos deontológicos, colhendo da reflexão ética os princípios básicos e deduzindo das exigências pragmáticas emergentes nos diversos sectores as suas 'particularidades morais' (40).
A deontologia profissional poderá, neste sentido, destinguir-se das normas profissionais e das normas técnicas propriamente ditas.
Escreveu-se a este propósito (41):
"Toute profession a sa déontologie, code non écrit de standard de bonne conduite (...) cette armature morale qui l'oriente toute entière la satisfaction du bien commun, de l'interêt général (-)".
"Il s'agit proprement ici de déontologie, de la morale de la profession.
"La norme professionelle n'a sans doute pas cet aspect spécifiquement moral, mais elle peut certainement avoir, dans certains cas, un contenu éthique qui se caractérise (...) pour le souci de promouvoir des valeurs professionelles fines et de se les imposer".
A importância social, o interesse público e as exigências de rigor e confiança presentes e pressupostos ao exercício de determinadas profissões, impõem que no enquadramento da organização de tais profissões (que constituem sobretudo as chamadas "profissões liberais) se preveja a elaboração de códigos de conduta, de deontologia profissional, pelos quais se hão-de orientar os profissionais respectivos no exercício da sua profissão.
Pela própria natureza e finalidades, tais complexos normativos constituem a assunção formal, em norma jurídica, dos valores, deveres e exigências éticas e morais que devem orientar os profissionais no exercício da respectiva profissão para a satisfação do bem comum e do interesse geral.
3. A profissão de revisor oficial de contas (rectius, as funções de interesse público, como tal indicadas na lei, que são exclusivo dos revisores) deve ser exercida com imparcialidade e independência, garantias de credibilidade e do rigor das constatações e certificações a que procedem na realização do interesse geral.
A imparcialidade e a independência constituem, pois, exigências que se colocam imediatamente ao nível dos princípios, das regras éticas e da moral profissional, dos deveres fundamentais intrínsecos ao exercício da profissão de revisor oficial.
Colhida nos princípios fundamentais, a definição normativa dos comportamentos, actuações, situações que possam ser entendidos como susceptíveis de produzir um risco de afectação daquelas exigências, integrando-se materialmente nas normas éticas e deontológicas de conduta, pode e deve ser considerada e compreendida no Código Deontológico da profissão.
Na verdade, a apreensão das exigências de independência e imparcialidade pode ser considerada numa dimensão subjectiva - e, aqui, a postura, a actuação e os comportamentos individuais serão a base da referência. Mas, também, pode ser considerada numa dimensão objectiva, de sistema, de prevenção de situações de risco - e, neste aspecto, logo as situações formais de risco de afectação de imparcialidade e independência podem relevar.
A definição, identificação ou prevenção de tais situações integra, também, do mesmo modo, o conjunto de regras deduzidas de reflexões éticas sobre a particularidade do exercício da profissão.
Por isso, a formulação do princípio de que "o revisor oficial de contas deve exercer a sua profissão com independência e objectividade sem nunca se colocar numa posição que, objectiva ou subjectivamente, possa deminuir o seu livre arbítrio e a capacidade de formular uma opinião justa e desinteressada" - artigo 3º, nº 1, do Código de Ética e Deontologia Profissional, que retoma as exigências genéricas do artigo 96º do Decreto-Lei nº 519-L2/79.
VII
1. É momento de aproximação às questões concretas suscitadas na consulta.
Recorde-se o disposto no referido artigo 3º, nº 4, do Código de Ética: "um revisor oficial de contas ou uma sociedade de revisores oficiais de contas em que aquele ou os sócios desta prestem serviços sob qualquer forma a uma entidade de auditoria nacional ou estrangeira não podem contratar com um cliente daquela a prestação de serviços no âmbito das funções dos revisores oficiais de contas".
A limitação (ou mais precisamente, a exigência) contida nesta norma situa-se no plano objectivo, formal, de contraposição de actividades susceptíveis de gerar situações de risco quanto à exigência fundamental de independência do revisor.
As situações susceptíveis de afectar a independência analisam-se e devem ser consideradas ao plano da ética e deontologia profissional.
A contraposição ou conflito de actividades ali referidos traduz-se na impossibilidade da prestação de serviços a uma entidade de auditoria nacional ou estrangeira e de trabalhos no âmbito das funções de revisor oficial relativamente a uma sociedade ou entidade que seja cliente daquela.
Precisando: mesmo por interposta entidade, um revisor não pode simultaneamente exercer trabalhos de auditoria e de revisor oficial relativamente a uma mesma sociedade ou entidade.
Tendo a referida norma deontológica um conteúdo que não suscita dúvidas quanto à finalidade e à interpretação do respectivo âmbito de incidência material, a apreciação da questão colocar-se-á no plano da admissibilidade legal da restrição que contém.
Há, pois, que considerar o problema nesta perspectiva.
2. A restrição referida quanto à prestação de determinados serviços (não por consideração objectiva da natureza dos serviços, mas por implicações decorrentes dos sujeitos da relação) não integra, no rigor do conceito, uma qualquer situação de incompatibilidade funcional, no sentido típico de impossibilidade de integrar simultaneamente dois cargos ou exercer duas funções.
Na dicotomia referida - funções de interesse público, legalmente tipificadas, atribuição exclusiva dos revisores, e outras funções, como as de consultadoria ou auditoria ao serviço e por determinação da própria entidade -, não estabelece aquela norma qualquer incompatibilidade; nela não se impede que os revisores possam exercer cumulativamente funções de revisão e outras, como as de consultadoria em matérias relacionadas com as habilitações exigidas para o exercício da profissão.
A limitação é apenas de ordem - dir-se-á relativa, por referência à relação particular em que se encontram, em dada situação concreta, os sujeitos envolvidos.
Nesta medida, se incompatibilidade eventualmente se puder concretizar, constituirá, tão-só, uma incompatibilidade limitada de exercício, justificada no plano da deontologia e das particulares exigências éticas respeitantes à profissão (42).
O revisor oficial, nessas circunstâncias, não deixará porventura de ser independente, se considerado sob o ponto de vista subjectivo.
O interesse protegido vai, porém, mais além; é um interesse público, de confiança pública na independência e imparcialidade. Este valor poderá ficar afectado se determinadas práticas ou situações forem susceptíveis de ser interpretadas como dependência funcional e/ou económica.
A circunstância de um revisor oficial (a título individual ou uma sociedade de revisores) exercer a sua função de revisão legal em determinada empresa que é cliente de uma entidade de auditoria (empresa comercial) na qual o mesmo revisor também é, directa ou indirectamente, interessado, pode frustrar o valor da confiança pública, objectiva, na independência e imparcialidade (43).
As exigências de natureza deontológica, de independência no exercíco de funções de interesse público dos revisores e a concretização normativa interna, nesse plano material, de situações susceptíveis de gerar riscos, ou de objectivamente criar aparências negativamente valoráveis nesse aspecto, não podem ser entendidas como a criação a se, ou ex novo de outras situações de incompatibilidade não previstas na lei.
A concretização normativa apenas permite dar mais segurança às inerentes formulações que, no plano da lei, estão de qualquer modo habilitadas pela formulação do artigo 96º do Decreto-Lei nº 519-L2/79, de 29 de Dezembro.
Exigências que, todavia, são inerentes ao próprio estatuto e que, por isso, nem necessitariam de referência normativa autónoma. E que estão de qualquer modo no âmbito da competência ordenadora da entidade representativa da profissão - a Câmara dos Revisores Oficiais de Contas (44).
VIII
1. Vem suscitada também a questão de saber se nos casos a que se refere o artigo 100º do Código de Mercado dos Valores Mobiliários (CMVM), é possível a utilização do mesmo trabalho quer para a certificação legal das contas, quer do parecer do auditor externo previsto nessa disposição.
Dispõe, o artigo 100º, nº 1, do CMVM, aprovado pelo Decreto-Lei nº 142-A/91, de 10 de Abril.
"Nos casos especificados no nº 2 (45) do presente artigo, o relatório de gestão, o balanço, a demonstração de resultados e os demais documentos de prestação de contas das entidades emitentes de valores mobiliários devem ser acompanhados, além da correspondente certificação legal subscrita pelos revisores oficiais de contas ao serviço das mesmas entidades, de relatório ou parecer do auditor exterior estas e inscrito no registo a que refere o artigo 103º" (46).
Determina-se, assim, nesta disposição, que as entidades emitentes de valores mobiliários, quando tenham de submeter a demonstração de resultados e demais documentos de prestação de contas à Comissão do Mercado dos Valores Mobiliários, ou na publicação do relatório e contas anuais, ou na informação semestral (artigos 341º e 342º do CMVM) devem fazer acompanhar tais documentos, além da certificação legal de contas, de um relatório ou parecer de auditor exterior, inscrito no registo especial a que se refere o artigo 103º.
A certificação de contas, como se salientou, constitui uma das atribuições dos revisores no âmbito, legalmente definido, de exercício de revisão legal - funções de interesse público que lhes estão cometidas - artigos 1º, 2º, 3º e 10º do Decreto-Lei nº 519-L2/79.
Por seu lado, o relatório ou parecer do auditor externo constitui um elemento que se destina a reforçar a credibilidade da informação a prestar, elaborado ao lado, ou para além, das funções de revisão legal de uma empresa ou entidade no cumprimento de um dever legalmente imposto à entidade emitente de valores mobiliários (47).
São, assim, distintos, pelo menos nos seus objectivos, a certificação legal e o parecer ou relatório do auditor exterior.
Distintos e complementares, assumindo o relatório do auditor externo uma função de reforçada garantia quanto à natureza das demonstrações financeiras, considerada a especialidade das entidades em causa (emitentes de valores mobiliários) e potenciais destinatários da informação (os mercados de capitais), não poderão confundir-se na mesma entidade as qualidades de revisor oficial na função de revisão legal das entidades emitentes e os auditores externos (48).
De outro modo, não se compreenderia uma norma como a de nºs. 3 e 4 do artigo 100º do CMVM, que permite que a Comissão de Mercados de Valores Mobiliários possa dispensar a obrigatoriedade de elaboração e publicação de parecer ou relatório do auditor externo, quando verifique, nomeadamente em virtude do controlo exercido pela Câmara dos Revisores Oficiais de Contas, que o nível geral do trabalho de certificação e revisão legal de contas a cargo dos revisores oficiais das entidades emitentes justifica tal dispensa (49).
2. Assente este princípio - não coincidência entre o revisor legal de contas da entidade emitente e o auditor externo que elabora o relatório ou parecer nos casos previstos nos nºs. 1 e 2 do artigo 100º do CMVM - parece estar esclarecida a dúvida suscitada, se interpretada no sentido de ter pressuposta precisamente a possibilidade de identificação ou cumulabilidade entre uma e outra daquelas funções.
Pois, só teria sentido a dúvida sobre a possibilidade de utilização do mesmo trabalho em vista quer da certificação legal quer do parecer ou relatório do auditor exterior se os autores de uma e outro pudessem ser os mesmos revisores oficiais.
Não podendo existir identificação ou coincidência daquelas entidades, a dúvida não terá razão de permanecer.
Dir-se-á, no entanto, que poderão e porventura deverão ser os mesmos os documentos a analisar quer para a certificação legal, quer para emissão do parecer do auditor exterior - o relatório de gestão, o balanço, a demonstração de resultados e os demais elementos de prestação de contas; trata-se da matéria de facto objecto de apreciação.
Porém, o trabalho é necessariamente próprio de cada uma das entidades a quam cabe cada uma das funções em vista do cumprimento do dever legalmente imposto ou contratualmente assumido: as funções de interesse público de certificação legal, de um lado, e o parecer ou relatório do auditor exterior, por outro.
Conclusão
IX
Em face do exposto, formulam-se as seguintes conclusões:
1º Os revisores oficiais de contas, individualmente ou através de sociedades de revisores oficiais de contas, detêm as atribuições exclusivas de exame de contas de empresas ou de quaisquer outras entidades, em ordem à sua certificação legal, e de revisão legal de empresas e outras entidades - artigo 1º, alíneas a) e b) do Decreto-Lei nº 519-L2/79, de 28 de Dezembro.
2º As funções referidas na lei como atribuição exclusiva dos revisores oficiais são funções de interesse público;
3º No exercício das funções de interesse público os revisores prosseguem o interesse geral da credibilidade e rigor das demonstrações financeiras das empresas e entidades, sendo a certificação legal de contas dotada de fé pública;
4º A actividade de auditoria tem, em geral, como finalidade apreciar o cumprimento dos objectivos e analisar e avaliar as actividades de uma empresa ou entidade, e é prosseguida por conta e no interesse da empresa ou entidade, quer quando realizada por elementos ligados à própria empresa ou entidade auditada, quer por elementos externos contratados;
5º Não se confundem, assim, as funções de auditoria e de revisão oficial de contas;
6º A norma do nº 3 do artigo 4º do Código de Ética e Deontologia Profissional dos Revisores Oficiais de Contas, aprovado em execução do disposto no artigo 119º, alínea j), do Decreto-Lei nº 519-L2/79, de 29 de Dezembro publicado no Diário da República, III Série, de 17 de Outubro de 1987 concretiza, no plano ético e deontológico, uma limitação quanto ao exercício simultâneo de actividades de auditoria e de revisão legal justificada pelas exigências de imparcialidade e independência do revisor oficial de contas no exercício das funções de interesse público;
7º A referida norma deontológica concretiza, assim, no plano normativo interno, uma situação prevista na formulação e definição constante do artigo 96º do referido Decreto-Lei nº 519-L2/79;
8º Não se podem confundir na mesma entidade as funções de revisor oficial de contas e de auditor exterior previsto no artigo 100º, nº 1, do Código do Mercado dos Valores Mobiliários, aprovado pelo Decreto-Lei nº 142-A/91, de 10 de Abril.
1) O expediente enviado inclui, além de pareceres do Senhor Auditor e do seu antecessor, um parecer do Profº. FREITAS DO AMARAL e Dr. PAULO OTERO em sentido divergente da posição sustentada naqueles.
2) Decomposição problemática que constitui, também, o enunciado pressuposto à análise -objecto do Parecer citado na nota anterior.
3) A Carta-Circular CD/1708/92 da Câmara dos Revisores Oficiais de Contas, que determinou o pedido de parecer do Senhor Auditor é, na parte revelante, do seguinte teor:
"O Código do Mercado de Valores Mobiliarios veio exigir que, em determinados casos, os documentos de prestação de contas das entidades emitentes de valores mobiliários devem ser acompanhados, além da certificação legal das contas subscritas pelas SROC's ao serviço das mesmas entidades, de relatório ou parecer de auditor exterior a estas, inscrito no Registo de Auditores.
Com esta disposição pretendeu o legislador que, sobre as contas das empresas cotadas, fosse emitido um segundo parecer elaborado por uma SROC cujo trabalho deveria ser implicitamente outro, - por razões de independência -, que não o trabalho realizado pelo revisor ao seu serviço, encarregado da emissão da certificação legal das contas.
Tem esta Câmara conhecimento que estes princípios estão a ser subvertidos por algumas SROC's, nomeadamente através do seguinte:
- possiblidade de utilização do mesmo trabalho para a emissão, quer da certificação legal das contas, quer do parecer do auditor externo;
- contratos efectuados por valores manifestamente inferiores àqueles que seriam razoáveis face ao volume de trabalho necessário;
- contratos efectuados por SROC's na qualidade de auditores externos, quando a revisão legal das contas é efectuada por revisor ou sociedade, com ligações comuns a uma mesma terceira entidade.
Porque tais actuações, a concretizarem-se, constituem violação grave dos princípios consignados no nosso estatuto jurídico e no Código de Ética e Dentologia Profissional, além de manifestamente atentatória de uma sã concorrência que deve existir entre colegas, o Conselho Directivo está na firme disposição de não aceitar estas situações que, a verificarem-se, serão remetidas a Conselho Disciplinar e comunicadas à CMVM.
Em relação aos contratos já enviados a esta Câmara que violem as disposições atrás referidas, solicita-se a sua regularização até fim do mês de Janeiro de 1993, a fim de evitar a actuação nos termos atrás descritos".
4) Cfr., CARLOS BAPTISTA DA COSTA, Auditoria Financeira, Teoria e Prática, 4ª, edição, 1993, págs. 23 e segs., que, neste ponto, se acompanha.
5) Cfr. ibidem, pág. 24.
6) Cfr., MANUEL SOTO SERRANO La auditoria Financiera, apud loc. cit., nota (4) e também o Parecer deste Conselho nº 19/92, de 15 de Dezembro de 1982.
7) Cfr. loc. cit. nota (4), referindo EDWARD STAMP e MAURICE MOONITZ, "International Auditing Standards".
8) Cfr. loc. cit., nota (4), referindo o "Auditing Statement" da Union Européenne des Experts Comptables, Economiques et Financiers.
9) BAPTISTA DA COSTA, loc. cit., nota (4), pág. 42, expressa a opinião de que a opção de legislador nacional é tributária de influência francesa.
10) Constituíu objectivo de diploma "aperfeiçoar o regime de fiscalização das sociedades anónimas", exigido pelo "volume e importância dos interesses em jogo nessa espécie de sociedades, ritmo do seu desenvolvimento e a expansão do recurso à subscrição pública para obtenção dos capitais de que carecem".
11) Afirmação do preâmbulo do diploma.
12) A Câmara dos Revisores Oficiais de Contas foi declarada constituída pela Portaria nº 83/74, de 6 de Fevereiro.
13) A Lei nº 13/93, de 13 de Maio, autorizou o Governo a rever o Decreto-Lei nº 519-L2/79 com o objectivo de definir o regime jurídico dos revisores oficiais de contas.
14) Princípios expressos no preâmbulo do Decreto-Lei nº 519-2/79, de 29 de Dezembro.
15) Do preâmbulo do diploma, ponto 5.
16) Epígrafe da Secção I do Capítulo I do Decreto-Lei nº 519-L2/79.
17) É vasta a previsão no Código das Sociedades Comerciais quanto ao âmbito de variada intervenção dos revisores oficiais de contas.
Salientem-se:
- verificação das entradas em espécie dos sócios- artigo 28º,
- exame por revisor das contas da empresa nos casos de assembleia judicialmente convocada por falta de prestação de contas - artigo 26º, nº 5.
- exame de projecto de fusão por revisor independente de toda as sociedades intervenientes - artigo 99º,
- parecer sobre a contrapartida da aquisição de participação de sócio que se opõe à fusão - artigo 105º, nº 2.
- parecer de revisor oficial quanto ao apuramento do lucro que deve servir de base à determinação das importâncias destinadas aos obrigacionistas - artigo 362º, nºs. 2, 3 e 4.
- relatório de revisor oficial de contas nos casos de situações de domínio - aquisições tendentes ao domínio total - artigo 490º, nº 2.
18) O Código das Sociedades Comerciais prevê o modo de designação e integração de revisores oficiais nos órgãos de fiscalização das sociedades - cfr. o artigo 262º, nºs 2, 3, 4 e 5, relativamente às sociedades por quotas e os artigos 446, 452º, nº 1 e 454º relativamente às sociedades anónimas.
Cfr., quanto às empresas públicas, o Decreto-Lei nº 271/80, de 9 de Agosto.
19) Cfr., também, BAPTISTA DA COSTA, op. cit., pág. 44.
20) JORGE MIRANDA, "Liberdade de trabalho e profissão", na Revista de Direito e Estudos Sociais, Abril-Junho, 1988, ano XXX, nº 2, págs. 145 e segs..
21) A 8ª Directiva do Conselho, de 10 de Abril de 1982 (84/253/CEE) estabelece o princípio segundo o qual as funções devem ser exercidas com integridade profissional e independência, tendo em consideração a legislação de cada Estado-Membro.
22) Cfr. v.g. o Parecer deste Conselho nº 48/89, de 12 de Junho de 1990, publicado no Diário da República, II Série, nº 55, de 7 de Março de 1991.
23) Cfr. MARCELLO CAETANO, Manual de Direito Administrativo, 9º ed., tomo II (reimpressão) pág. 721 e segs.
24) Síntese conceitual elaborada em vários pareceres deste conselho. Vide, v.g., os pareceres nº 19/87, publicado no Diário da República, II Série, de 18 de Abril de 1988, o parecer nº 48/89, cit. na nota (20).
25) E também, v.g., o exercício de advocacia, cujo estatuto estabelece e enumera determinadas incompatibilidades - artigo 68º e 69º de Estatuto aprovado pelo Decreto-Lei nº 84/89, de 16 de Março.
26) E anteriormente nos artigos 38º e 39º do Decreto-Lei nº 1/72, de 3 de Janeiro.
Cfr., para o regime anterior, HERNANI CARQUEJA, "Incompatibilidades dos revisores oficiais de contas, na "Revista de Contabilidade e Comércio", vol. XLI, 1974, nº 1, págs. 212 e segs.
27) A noção de "incompatibilidade relativa" não é aqui usada no sentido conceitual típico.
A "relatividade" não está na possibilidade de remoção mediante autorização (sentido normativo), mas apenas na limitação às situações específicas previstas (sentido material). E, nestas situações, a incompatibilidade é absoluta, porque não removível. Cfr. o parecer cit. nº 48/89, desig. nota (5).
A distinção será antes entre incompatibilidade de funções e incompatibilidade de exercício da profissão. Cfr., v.g., HUMBERTO XAVIER, "Le Statut du Comissaire aux Comptes dans La Société Anonyme Européenne, in, "Documentação e Direito Comparado", nº .. pág. 9 e segs., desgn. 46 e segs.
28)) Cfr. BAPTISTA DA COSTA, op. cit., pág 29.
29) Acompanha-se de perto, por vezes ipsis verbis, BAPTISTA DA COSTA, loc. cit., págs. 29 e segs.
30) Cfr., v.g. ANTÓNIO SILVÃO, 'Revista de Contabilidade e Comércio', 1974, nº 16, pág. 191.
31) Cfr., o citado Parecer deste Conselho nº 19/92, de 15 de Dezembro.
32) As "Normas técnicas" a que refere o nº 3 de artigo 2º do Decreto-Lei nº 519-L2/79, de 29 de Dezembro", publicadas no Diário da República, III Série, nº 204, de 5 de Setembro de 1983.
33) Recorde-se que a lei admite também como função dos revisores, "o exercício da consultadoria em matérias relacionadas com as habilitações exigidas para o exercício da profissão" - cfr. o referido 4º, do Decreto-Lei nº 519-L2/79, de 29 de Dezembro.
34) Advirta-se, desde já, que este plano de caracterização, que decorre do Decreto-Lei nº 519-L2/79, tem de ser coordenado e confrontado com noções utilizadas mais recentemente pelo legislador - vidé, infra, a interpretação que caberá a propósito do artigo 100º do CMVM.
35) Cfr., v. g. FREITAS DO AMARAL, Curso de Direito Administrativo, I, pág. 373-375, e JORGE MIRANDA, As Associações Públicas de Direito Portugfuês. Cfr., em geral, sobre associações públicas, os Pareceres deste Conselho nº 114/85, publicado no Boletim do Ministério da Justiça, nº 359, pág. 189, e no Diário da República, II Série, de 30 de Julho de 1986; 24/88 e 24/88 complementar, publicados no Diário da República, II, de 9 de Outubro de 1983; 26/88, de 10 de Novembro de 1988; 65/88, publicado no Diário da República, II Série, de 31 de Agosto de 1939, 101/88, publicado no Boletim do Ministério da Justiça, nº 384, págs. 85 e segs.e no Diário da República, II Série, de 8 de Junho de 1989; 90/90, publicado no Diário da República, II Série, de 7 de Março de 1991; 13/91, de 29 de Maio de 1991, e 11/92, de 25 de Fevereiro de 1993.
36) Publicado, como se referiu, no Diário da República, III Série, de 17 de Outubro de 1987.
37) Cfr., v.g., sobre o poder regulamentar das associações públicas, FREITAS DO AMARAL, Direito Administrativo, vol. III, ed. polic.), pág 56, e também,.mas sob uma outra formulação conceitual, AFONSO QUEIRÓ, Teoria dos Regulamentos, na "Revista de Direito e Estudos Sociais", Ano I, (II Série), nº 1, Janeiro-Março de 1986, pág. 17.
38) Segue-se, de perto, por vezes, ipsis verbis, o Parecer deste Conselho nº 31/90, de 11 de Julho de 1991, publicado no Diário da República, II Série, nº 218, de 92.09.21.
39) ARMAND CUVILLIER, Vocabulário de Filosofia, Lisboa, 1993, págs. 58 e 114, JOÃO SEABRA, Deontologia Jurídica, "Polis, Enciclopédia Verbo da Sociedade e do Estado, Vol. 2, pág. 106.
40) ANTÓNIO QUADROS, Algumas Reflexões sobre a Deontologia da Comunicação Social, "Democracia e Liberdade", Abril/Maio de 1982, págs. 14 e segs.
41) JEAN PARDON, Quelques Normes Propres du Secteur Bancaire, "Le Droit des Normes Professionelles et Techniques", Bruxelles, 1985, pags. 6 e segs.
42) A impossibilidade de prestação pelo revisor de serviços de outra natureza à mesma entidade, é prevista em algumas legislações como garantia de independência - cfr. BAPTISTA DA COSTA, ob. cit., pág. 79.
43) Cfr. parecer do Senhor Auditor, referido na nota (1).
44) Como também não constitui a referida limitação, concretizada no referido artigo 3º, nº 4 do Código Deontológico, qualquer violação da liberdade de escolha da profissão constitucionalmente garantida - artigo 47º, nº 2 da Constituição.
Pois tal concretização só existe precisamente porque se escolheu e acedeu a determinada profissão, que tem inerentes princípios e regras próprias de exercício - nomeadamente deontológicas e técnicas.
Cfr., no plano constitucional, a propósito de liberdade de escolha de profissão, o Parecer deste Conselho nº 116/88, de 4 de Março de 1991.
45) Sempre que os documentos de prestação de contas ou quaisquer elementos que nos mesmos se contenham devam ser submetidos à Comissão do Mercado dos Valores Mobiliários para efeitos de ofertas públicas de subscrição, aquisição ou venda de valores mobiliários, ou devem ser submetidos às entidades gestoras das bolsas, ou publicados, para efeitos de admissão ou readmissão de valores mobiliários à cotação no mercado de cotações oficiais ou no segundo mercado, ou publicados em cumprimento dos artigos 341º e 342º (relatório e contas anuais informação semestral relativas as sociedades com valores cotados).
46) Os artigos 103º e 104º determinam o registo de auditores e as condições que devem preencher os auditores (que devem ser obrigatoriamente sociedades de revisores de contas com determinados requisitos de exercício e curriculares). O regulamento da inscrição de auditores é o Regulamento nº 91/13, publicado no Diário da República, II Série, nº 238, de 17 de Outubro de 1991.
47) A informação, obrigatória ou facultativa, fornecida ao público, sob qualquer forma, pelas entidades emitentes responsáveis por ofertas públicas de subscrição ou de transacção, intermediários financeiros e entidades gestoras de mercados secundários deve conformar-se com princípios rigorosos de licitude, veracidade, objectividade, oportunidade e clareza - artigo 97º, nº 1 do CMVM.
48) Entendimento já firmado por este Conselho no referido Parecer nº 19/92, de 15 de Dezembro de 1992
49) A auditoria externa no âmbito do artigo 100º do CMVM constitui trabalho de auditoria com o sentido supra referido.
Porém, enquanto as entidades da auditoria, em geral, não têm de ser constituídas por revisores oficiais, na auditoria específica aí prevista, embora não seja revisão legal, os auditores têm de ser sociedades de revisores de contas reunindo determinadas características e exigências.
Legislação
CONST76 ART47 N2 ART267 N1.
LOMP86 ART42 N2.
DL 49381 DE 1969/11/15 ART1 N3 ART4 N1 ART43 N1.
DL 1/72 DE 1972/01/03 ART1 N1 N2.
DL 519-L2/79 DE 1979/12/29 ART1 ART2 ART3 ART7 ART8 ART9 ART10 ART17 ART96 ART97 ART98 ART112 ART114 ART119.
PORT 83/74 DE 1974/02/06. L 13/93 DE 1993/05/13.
CSC86 ART26 N5 ART28 ART99 ART105 N2 ART262 ART362 N2 N3 N4 ART446 ART452 N1 ART454 ART490 N2.
DL 84/89 DE 1989/03/16 ART68 ART69.
DL 142-A/91 DE 1991/04/10 ART97 ART100 ART103 ART341 ART342.
RGU 91/13 IN DR 2S N238 DE 1987/10/17.
CÓDIGO ÉTICA E DEONTOLOGIA PROFISSIONAL DOS REVISORES OFICIAIS DE CONTAS IN DR 3S DE 1987/10/17 ART3.
LOMP86 ART42 N2.
DL 49381 DE 1969/11/15 ART1 N3 ART4 N1 ART43 N1.
DL 1/72 DE 1972/01/03 ART1 N1 N2.
DL 519-L2/79 DE 1979/12/29 ART1 ART2 ART3 ART7 ART8 ART9 ART10 ART17 ART96 ART97 ART98 ART112 ART114 ART119.
PORT 83/74 DE 1974/02/06. L 13/93 DE 1993/05/13.
CSC86 ART26 N5 ART28 ART99 ART105 N2 ART262 ART362 N2 N3 N4 ART446 ART452 N1 ART454 ART490 N2.
DL 84/89 DE 1989/03/16 ART68 ART69.
DL 142-A/91 DE 1991/04/10 ART97 ART100 ART103 ART341 ART342.
RGU 91/13 IN DR 2S N238 DE 1987/10/17.
CÓDIGO ÉTICA E DEONTOLOGIA PROFISSIONAL DOS REVISORES OFICIAIS DE CONTAS IN DR 3S DE 1987/10/17 ART3.
Referências Complementares
DIR ADM * ASSOC PUBL / DIR COM * SOC COM.